中华人民共和国企业所得税法实施条例释义(2/2)

第四章      税收优惠

【本章内容提要】本章共二十一条(第八十二条至第一百零二条) ，主要是细化、明确企业所得税法第四章"税收优惠"的有关 规定。税收优惠是政府调控经济的重要手段之一，适当的优惠政 策有利于实现国家的社会经济目标，为此，企业所得税法第四章 对统一后的企业所得税优惠政策进行了重新调整，将过去的以区 域优惠为主的格局?调整为以产业优惠为主、区域优惠为辅的新格局。但是，企业所得税法第四章限于篇幅，只是对税收优惠作了 原则规定，很多重要的操作性的具体内容需要实施条例予以细化和明确因此，本章在企业所得税法的整体框架下，对应当给予税收优惠的公共基础设施投资建设、农林牧渔业发展、环境保护、 节能节水、安全生产、公益事业等产业或者项目，以及"非营利 组织"、"小型微利企业"、"国家需要重点扶持的高新技术企业" 等重要主体的具体条件、具体范围都作了细化和明确，对企业享 受税收优惠政策的具体方式、具体办法、具体标准等内容也都作 了具体规定，使得企业所得税法规定的税收优惠政策更具有可操 作性。

第八十二条企业所得税法第二十六条第(一)项所称国债 利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息 收入。

【释义】本条是关于享受企业所得税免税优惠政策的国债利息收入的具体范围的规定。

本条是对企业所得税法第二十六条第(一)项内容的细化。

企业所得税法第二十六条第(一)项规定，国债利息收入为企业 的免税收入。与房、内、外资企业所得税法的实施细则相比，本条是实施条 例新增加的内容。本条规定的主要目的在于明确:企业所得税法 第二十六条第(一)项规定的享受免税待遇的国债利息收入，不 包括持有外国政府国债取得的利息收入，也不包括持有企业发行 的债券取得的利息收入，而仅限于持有中国中央政府发行的国债， 即国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。由于国债是以政府信用作为支撑的，风险较低，因而随着经济全球化的发展和企业投资地域的全球化，一些投资者不但选择购买中国的国债，而且愿意选择购买外国政府发行的国债。当购买外国政府发行的国 债时，依照本条的规定，这种由外国政府发行的国债的利息收入 不能享受中国的企业所得税免税优惠，而应当计入收入总额缴纳企业所得税。

从世界各国的情况来看，对本国国债的利息收入免税是一项通行的做法，这是由于国债的利息完全由国家财政资金支付，如果对其征税，一方面相当于对国家财政支付的利息通过征收所得税的方式再收回一部分，没有什么实际意义;另一方面将减少国债购买者最终得到的利息收入，不利于鼓励企业购买国债。我国 也一直对企业购买国债的利息收入采取免税的办法。1992年国务 院发布的《中华人民共和国国库券条例》 (国务院令第95号)第十 二条规定"国库券的利息收入享受免税待遇。"国库券即国债， 当时主要为纸质券，后来随着记账式凭证的逐步采用，现在一般 通称为国债，专指财政部代表中央政府发行的国家公债。 国务院财政部门发行的国债的种类繁多。按国债的券面形式 可分为三大品种，即:无记名式(实物)国债、凭证式国债和记账式国债。其中元记名式国债已不多见，而后两者则为目前的主 要形式。国债市场分为两个层次，一是国债发行市场，也称一级 市场。二是国债流通市场，也称为二级市场。企业购买国债，不 管是一级市场还是二级市场购买其利息收入均享受免税优惠。 但需要指出的是，对于企业在二级市场转让国债获得的收入，还 需作为转让财产收入计算缴纳企业所得税。

第八十三条企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民 企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第 二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资 收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足 12个月取得的投资收益。

【释义】本条是关于企业所得税法规定享受免税优惠的"权益性投资收益"的具体范围的规定。

原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十八条也规定了这方面的免税优惠政策:即"外商投资企业在中国境内 投资于其他企业，从接受投资的企业取得的利润(股息) ，可以不 计入本企业应纳税所得额;但其上述投资所发生的费用和损失， 不得冲减本企业应纳税所得额。"本条在总结实践经验的基础上， 按照居民企业和非居民企业的不同，对企业所得税法第二十六条 第(二)项和第(三)项的规定进行了细化。 一个企业对另一企业进行权益性投资时，投资企业要从被投 资企业取得股息、红利等权益性投资收益。由于股息、红利是从 被投资企业税后利润中分配的，如果将股息、红利全额并入投资 企业的应税收入中征收企业所得税，会出现对同一经济来源所得 的重复征税。因此，消除企业间股息、红利的重复征税是防止税 收政策扭曲、保持税收中性的必然要求，也是各国的普遍做法。 为此，企业所得税法第二十六条第(二)项规定，"符合条件的" 居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为企业的免税收入。第(三)项规定，在中国境内设立机构、场所的非居民企业 从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益 性投资收益，为免税收入。企业所得税法的上述规定，有两个方 面的内容需要实施条例予以明确:一是居民企业之间股息、红利 等权益性投资收益免税，到底需要符合什么条件?二是对非居民 企业取得的股息、红利等权益性投资收益免税，需符合什么条件? 本条从以下两个方面回答了企业所得税法第二十六条第(二) 项和第(三)项涉及的问题:

一、居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税的条件依照本条规定，可以享受免税优惠的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，需要具备两个条件:

第一，仅限于居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。这一条件限制既排除了居民企业之间的非直接投资所取得的权益性收益，又排除了居民企业对非居民企业的权益性投资收益。直接投资一般是指投资者将货币资金直接投入投资项目，形成实物资产或者购买现有企业的投资。通过直接投资，投资者便可以拥有全部或一定数量的被投资企业的资产及经营所有权，直接进行或参与对被投资企业的经营管理。直接投资的主要形式包括: (1投资者开办独资企业，并独自经营; (2)与其他企业合作 开办合资企业或合作企业，从而取得各种直接经营企业的权利， 并派人员进行管理或参与管理; (3)投资者投入资本，不参与经 营，必要时可派人员任顾问或指导; (4)投资者在股票市场上买入现有企业一定数量的股票，通过股权获得全部或相当部分的经 营权，从而达到收购该企业的目的。由于居民企业间的直接投资 对解决就业有促进作用，所取得的股息、红利也是从被投资企业 税后利润中分配的，因而各国一般都给予税收上的优惠，税务部 门在征税时也易于辨认。

第二，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月而取得的权益性投资收益。连续持有被投资企业公开 发行并上市流通的股票的时间不足12个月的投资，具有较大的投 机成份，因而不在优惠范围之内。

二、非居民企业从居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益免税的条件。依照本条以及本实施条例第一幸的规定，非居民企业从居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，如果要享受免税优惠，也需要具备以下两个条件:

第一，非居民企业从居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，需要与其在境内设立的机构、场所有实际联系。本实施条例第一章规定，与其在境内设立的机构、场所有实际联系，是指该机构、场所拥有、控制据以取得所得的股权等，也就是说，非居民企业从居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，是通过其在境内设立的机构、场所拥有、控制的股权而取得的O与 发生在居民企业之间的情况相类似，这类股息、红利收益也是从 被投资的居民企业的税后利润中分西己的，因此已经缴纳过企业所 得税，如果再将其并入前述非居民企业的应税收入中征税，也存 在同一经济来源所得的重复征税问题，因此企业所得税法第二十 六条第(三)项作了上述规定。如果不符合上述条件，就不得依照本条的规定享受免税优惠， 而只能依照企业所得税法第二十七条第(五)项的规定和本实施 条例第九十一条的规定，按照预提税的有关规定享受减税或者免 税优惠。

第二，非居民企业从居民企业取得的与其所设机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，能够享受免税优惠的，也不包括对居民企业公开发行并上市流通的股票进行短期炒作而取得的权益性投资收益。短期炒作的具体标准，也是连续持有被投资企业公开发行并上市流通的股票的时间不足12个月取得的权 益性投资收益。这一限制的目的，与对居民企业的限制一样，也 是从限制投机、鼓励投资的角度出友，在于鼓励非居民企业对居 民企业的生产经营性投资，而不鼓励非居民企业的投机性较强的 短期持有行为。

第八十四条企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织:

(一)依法履行非营利组织登记手续;

(二)从事公益性或者非营利性活动;

(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全 部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;

(四)财产及其孳息不用于分配;

(五)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产 用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该 组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告;

(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产 权利;

(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。

前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。

[释义] 本条是关于能够享受免税优惠的非营利组织的具体条件的规定。

本条是对企业所得税法第二十六条第(四)项内容的解释和 细化。企业所得税法第二十六条第(四)项规定，符合条件的非 营利组织的收入为免税收入。但企业所得税法的这一条规定没有 明确到底什么是非营利组织?非营利组织又到底符合什么样的条 件才能享受免税优惠?这就是本条规定要解决的问题。 与房、内资、外资企业所得税法的实施细则的相关规定相比， 本条是实施条例新增加的内容。近年来，我国非营利组织的发展 速度非常快。2∞5年底，全国各类非营利组织已发展到315万个 (其中社会团体16.8万多个，民办非企业单位14.58万多个，基金会99个) ，比2001年的21万个增长了50%，年平均增长10%左 右。非营利组织对于弥补政府在公共管理领域中的不足、帮助救助弱势群体、促进经济社会发展等方面，都发挥着越来越重要的 作用，因此各国的所得税法也基本上都明确规定非营利组织享受 一定的税收优惠政策。

为了防止企业利用有关非营利组织优惠政策的规定而冒充非营利组织逃避纳税义务，各国在规定非营利组织享受税收优惠的同时，也明确界定非营利组织与营利组织之间的界线，严格规定能够享受税收优惠的非营利组织应具备的条件。比如，美国的国内收入法典规定，所谓的非营利组织是指致力于公共利益而非促进私人组织之利益，且符合免税条件的慈善组织。目前国际上最为流行的对非营利组织的定义认为，只有符合组织性、非政府性、非营利性、自治性和志愿性5个特征的组织，才可被视为非营利组织，其中非政府性和非营利性是非营利组织的基本特征。我国目 前已经公布施行的一些有关非营利组织登记管理方面的法律、行 政法规，中，也对有关非营利组织进行了法律界定，一般认为，非 营利组织主要包括社会团体、基金会、民办非企业单位等。《社会 团体登记管理条例》规定，社会团体是指"中国公民自愿组成， 为实现会员共同意愿，按照其章程开展其活动的非营利性社会组 织。" {基金会管理条例》规定，基金会是指利用自然人、法人或 者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的的非营利性法人。 《民办非企业单位登记管理暂行条例》规定，民办非企业单位是指 "企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国 有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。"我国现 行的这些有关法律、行政法规的上述规定虽然也对非营利组织、 非营利法人作了界定表述，但并未对其要件作明确规定。因此， 企业所得税法第二十六条第(四)项明确要求要对享受免税优惠 的非营利组织进行重新界定，本实施条例有必要在借鉴国外先进 经验和国内实践经验的基础上明确解决这一问题。

本条从我国实际出发，在总结近年来非营利组织运作的经验基础上，参考国际惯例，对非营利组织规定了以下能够享受免税优惠的条件，这些条件必须同时具备，缺一不可，才能享受免税优惠。

一、成立要件

本条第(一)项规定，能够享受免税优惠的非营利组织，必 须是在成立时依法履行了有关登记手续的组织。如前所述，我国 社会团体、基金会、民办非企业单位等组织在成立时都需要到相 关机关进行依法登记。目的是能够由登记机关对该组织进行事前 审查和事后监督，以保证其活动范围符合有关规定。

二、行为要件

本条第(二)项规定，能够享受免税优惠的非营利组织，必 须是从事公益性或者非营利性活动的组织。如果一个组织，虽然 在登记时标明是非营利组织，但其活动范围包含了营利性活动， 或者超出了登记管理机关核定的业务范围从事营利性活动的，则 不属于能够享受免税优惠的非营利组织。

三、财产管理要件

本条第(三)、(四)、(五)、(六)、(七)项对能够享受免税 优惠的非营利组织在财产管理方面提出了严格要求，只有符合这 些要求，才能够享受免税优惠。这些要求主要是从财产运用、财 产归属、财产处置等几个方面提出的: (1取得的收入除用于正 常的运转开支外，只能用于登记核定或者章程规定的公益性或者 非营利性事业，不得用于营利性事业和章程规定以外的事业; (2)财产及其孳息不得用于分配，这是非营利组织最本质、最重 要的要件; (3)组织注销后的剩余财产不得随意分配，只能用于 公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织 性质、宗旨相同的组织，并向社会公告，防止利用非营利组织的形式行营利之实; (4)投入人对投入该组织的财产不保留或者享 有任何财产权利，防止企业利用对非营利组织的投入变相分配企 业的财产，逃避纳税义务; (5)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分自己该组织的财产。由于各行业的工资福利 水平不同，各地的幅度也不同，因此具体比例还是由相关部门明确比较合适。

四、认定管理

为了规范对享受企业所得税优惠的非营利组织的认定管理，实施条例授权国务院财政、税务主管部门会同有关部门制定具体的认定管理办法。

第八十五条企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合 条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取 得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

【释义】本条是关于能够享受免税优惠的非营利组织的收入范围的规定。

与原内资、外资企业所得税的相关规定相比，本条是本实施条例新增加的内容。本条也是对企业所得税法第二十六条第(四)项规定的解释 和细化。企业所得税法第二十六条第(四)项规定，符合条件的 非营利组织的收入为免税收入。本实施条例第八十四条明确了到 底什么是非营利组织，能够享受免税优惠的非营利组织又到底应 当符合什么样的条件。但是，是不是符合条件的非营利组织的所 有收入都能够享受免税优惠呢?这是本条规定要解决的问题。 本条的规定包含两层意思:

第一，即使非营利组织符合免税条件，也不一定其所有的收入都能够免税，能够免税的只限于非营利组织从事非营利性活动取得的收入。各国对非营利组织的税收优惠范围有所不同，一般都对其非营利性活动取得的收入免税，对其从事营利性活动取得的收入是否给予免税待遇则各不相同。考虑到目前我国对非营利组织的管理还有待进一步规范，有必要在免税优惠方面对其收入来源进行限制，对非营利组织从事营利性活动的收入不予免税，以防止企业利用非营利组织的形式肆意从事经营活动，规避纳税义务。

第二，坚持在免税优惠方面仍然对非营利组织的收入来源进行限制的同时，适当考虑一些特殊情况。本条在明确免税收入不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入的同时，又明确非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同有关部门制定。这样，就可以对非营利组织包括其收入作更严格的限制。

第八十六条企业所得税法第二十七条第(一)项规定的企 业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得 税，是指:

(一)企业从事下列项目的所得，免征企业所得税:

1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水 果、坚果的种植;

2.农作物新品种的选育;

3.中药材的种植;

4.林木的培育和种植;

5.牲畜、家禽的饲养;

6.林产品的采集;

7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修 等农、林、牧、渔服务业项目;

8.远洋捕捞。

(二)企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税:

1花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植;

2.海水养殖、内陆养殖。

企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

【释义】 本条关于农、林、牧、渔业项目中享受免税和减半征税的具体范围的规定。

本条是对企业所得税法第二十七条第(一)项规定的具体细 化。企业所得税法第二十七条第(一)项规定，企业从事农、林、 牧、渔业项目的所得，可以免征、减征所得税。但是，企业所得 税法的这一条规定没有明确农、林、牧、渔业项目的具体范围是 什么?哪些是免税的?哪些又是减税的?减税的又减多少?这些 问题就是本条规定要回答的问题。

与原、内资、外资企业所得税的相关规定相比，本条的规定更加系统全面，法律层次也有所提高。原对内资企业从事农、林、牧、渔业项目的所得税优惠政策，主要规定在财政部、国家税务总局的规范性文件中;而对外资企业从事农、林、牧、渔业项目 的税收优惠政策，规定在原《外商投资企业和外国企业所得税法》 第八条第三款和《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》 第七十二条、第七十五条、第八十一条中，企业所得税法第二十 七条第(一)项对现行内资税法和外资税法相关规定进行了统一、 调整、整合，本条则进一步细化了企业所得税法第二十七条第 (一)项涉及的内容。

本条在具体细化企业所得税法第二十七条第(一)项规定的 农、林、牧、渔业项目时，主要依据的是《国民经济行业分类》 ( GB/T4754 - 2002)的规定。分类标准主要依据我国现阶段各行业 发展状况，按照国际通行的经济活动同质性原则进行划分，并积 极采用了联合国《全部经济活动的国际标准产业分类》的若干规定。按该标准，国民经济行业分类分为四个层次，即门类、大类、 中类、小类，一共20个门类、95个大类、396个中类、913个 小类。本条按照《国民经济行业分类》中列举的农、林、牧、渔业 项目，再根据与基本生活必需的关系远近，区分不同情况，分为 免税和减半征收两类。划分的标准主要是，涉及到国计民生最基础、最重要的项目，关系到最大多数人生计、健康的项目，以及 最为薄弱、最需要扶持的项目给予免税待遇;对有一定收入，国 家在一定期间仍鼓励发展，仍需要扶持的项目实施减半征收;本 条没有列明的项目及国家禁止和限制发展的项目，不得享受本条 规定的税收优惠，即并非《国民经济行业分类》所列农、林、牧、渔业项目都有免税或减半征收的待遇。因此，本条的规定主要包括以下三方面内容:

一、享受免税优惠的农、林、牧、渔业项目的具体范围

(一)部分基础性农、林、牧、渔业项目。

1蔬菜的种植。包括各种叶菜、根茎菜、瓜果菜、茄果菜、 葱蒜、菜用豆、水生菜等的种植，以及蘑菇、菌类等蔬菜的种植。

2.谷物的种植。指以收获籽实为主，可供人类食用的农作物 的种植，如稻谷、小麦、玉米等农作物的种植。包括稻谷、小麦、 玉米、高粱、谷子等谷物的种植。

3.薯类的种植。包括马铃薯(土豆、洋芋)、甘薯(红薯、白 薯)、木薯等的种植。

4.油料的种植。包括花生、油菜籽、芝麻、向日葵等油料的 种植。

5.豆类的种植。包括大豆的种植和其他各类杂豆(女口豌豆、 绿豆、红小豆、蚕豆等)的种植。

6.麻类的种植。包括各种麻类的种植如亚麻、黄红麻、兰麻、大麻等的种植;用于编织、衬垫、填充、刷子、扫帚用植物 原料的种植。

7.糖料的种植。包括甘茶、甜菜等糖料作物的种植。

8.水果、坚果的种植。包括园林水果如苹果、梨、柑楠、葡萄、香蕉、杏、桃、李、梅、荔枝、龙H良等的种植;西瓜、木瓜、 哈密瓜、甜瓜、草莓等瓜果类的种植;坚果的种植，如椰子等; 在同一种植地点或在种植园内对水果的简单加工，如晒干、暂时 保存等活动。但不包括生水果和坚果等的采集。

9.农作物新品种的选育，属于农业科学技术方面的鼓励优惠。

(二)中药材的种植。主要指用于中药配制以及中成药加工的药材作物的种植。包括:当归、地黄、五味、人参、枸杞子等中药材的种植。但是不 包括:用于杀虫和杀茵目的植物的种植。

(三)林木的培育和种植。包括育种和育苗、造林、林木的抚育和管理。

(四)牲畜、家禽的饲养。《国民经济行业分类》将猪的饲养从牲畜的饲养中分离出来， 本条则将两者合二为一，即牲畜的饲养包括猪、牛、羊、马、驴、 马累、骆驼等主要牲畜，也包括在饲养牲畜的同一牧场进行的鲜奶、 奶油、奶酪等手L品的加工，在农(牧)场或农户家庭中对牲畜副 产品的简单加工，如毛、皮、番号等的简单加工，家禽的饲养包括 鸡、鸭、鹅、驼鸟、鹤鸪等禽类的孵化和饲养;相关的禽产品， 如禽蛋等。但是不包括鸟类的饲养和其他珍禽如山鸡、孔雀等的 饲养。

(五)林产品的采集。指在天然森林和人工林地进行的各种林木产品和其他野生植 物的采集活动。包括天然林和人工林的果实采集，如对橡胶、生漆、油桐籽、油茶籽、核桃、板采、松子、软木、虫胶、松月旨和 松胶等非木质林木产品的采集;他野生植物的采集，如林木的枝 叶等的采集。但是不包括咖啡、可可等饮料作物的采集。

(六)农、林、牧、渔服务业项目。灌溉服务。是指为农业生产服务的灌溉系统的经营与管理 活动。包括农业水利灌溉系统的经营、管理。但是，不包括水利 工程的建设、水利工程的管理。

2.农产品初加工服务。是指由农民家庭兼营或收购单位对收 获的各种农产品(包括纺织纤维原料)进行去籽、净化、分类、 晒干、剥皮、冷却或大批包装以提供初级市场的服务活动，以及 其他农产品的初加工活动。包括轧棉花、羊毛去杂质、其他类似 的纤维初加工等活动;其他与农产品收获有关的初加工服务活动， 包括对农产品的净化、修整、晒干、剥皮、冷却或批量包装等加工处理等。

3.兽医服务。是指对各种动物进行的病情诊断和医疗活动O 包括:畜牧兽医院(站、中心)、动物病防治羊位、兽医监察等活动。但是，不包括对动物的检疫。

4.农技推广O是指将与农业有关的新技术、新产品、新工艺 直接推向市场而进行的相关技术活动，以及技术推广的转让活动。

5.农机作业和维修。

(七)远洋捕捞。《国民经济行业分类》将渔业分为海洋渔业和内陆渔业两大 种，其中海洋渔业分为海水养殖和海洋捕捞两种，没有单独列明 远洋捕捞。本条主要考虑到远洋捕捞有利于更好地利用远洋资源， 需要大力扶持，故对远洋捕捞给予免税待遇。

二、享受减半征税优惠的农、林、牧、渔业项目的具体范围

(一)部分经济作物的种植。

1花卉的种植。包括各种鲜花和鲜花蓓蕾的种植。

2.茶及其他饮料作物的种植。包括茶、可可、咖啡等饮料作 物的种植;茶叶、可可和咖啡等的采集和简单加工，如农场或农 户对茶叶的炒制和晾晒等活动。不包括:茶叶的精加工、可可和 咖啡的精加工。

3.香料作物的种植。包括香料叶、香料果、香料籽、香料花 等的种植，如留兰香、香茅草、熏衣草、月桂、香子兰、枯若、 苗香、丁香等香料作物的种植。但是，不包括香料的提取和制造 等活动。

(二)养殖。

1海水养殖。指利用海水对各种水生动植物的养殖活动。包 括利用海水对鱼、虾、蟹、贝、珍珠、藻类等水生动植物的养殖; 水产养殖场对各种海水动物幼苗的繁殖;紫菜和食用海藻的种植; 海洋滩涂的养殖。

2.内陆养殖。指在内陆水域进行的各种水生动物的养殖。包括内陆水域的鱼、虾、蟹、贝类等水生动物的养殖;水产养殖场 对各种内陆水域的水生动物幼苗的繁殖。

三、没有列明的项目，以及国家禁止和限制发展的项目，不得享受本条规定的税收优惠。

根据本条的规定，农、林、牧、渔业项目中，有两类项目是不得享受本条规定的企业所得税的税收优惠的: 一是，本条没有列明的农、林、牧、渔业项目，不得享受企 业所得税的税收优惠。《国民经济行业分类》中列举了全部的农、 林、牧、渔业项目，但是本条只是根据国家有关扶持和鼓励政策， 从其中挑选一些特别重要的部分给予减税和免税优惠，其他没有 挑选列明的项目即不属于企业所得税的税收优惠范围。二是，企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。国家限制和禁止发展的项目，发展改革 委等有关部门也有专门的目录，一般分为鼓励类、限制类和禁止类。

第八十七条企业所得税法第二十七条第(二)项所称国家 重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所 得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共 交通、电力、水利等项目。

企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

[释义]   本条是关于享受公共基础设施项目税收优惠的具体范围和具体优惠方式的规定。

本条是对企业所得税法第二十七条第(二)项规定的具体细 化。企业所得税法第二十七条第(二)项规定，企业从事国家重 点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，可以免征、减征企 业所得税。原外商投资企业所得税法第七条第三款、第八条第二 款、实施细则第七十三条、第七十五、第七十六条都有若干相关 规定。统一后的企业所得税法第二十七条第(二)项不分内外资 企业而统一作了规定。但是，企业所得税法的这一条规定没有明确能够享受优惠的国家重点扶持的公共基础设施项目到底包括多 大的范围?具体优惠的办法到底是什么?这就是本条要解决的 问题。

本条主要包含以下三方面含义:

一、能够享受优惠的国家重点扶持的公共基础设施项目范围本条采取列举的办法，明确规定了港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目为享受优惠的国家重点扶持的公共基础设施项目。

改革开放以来，我国基础设施建设得到较快发展。但由于我国人均基础设施发展水平较低，在经济增长加速的情况下，近年来的煤、电、油、运供求关系全面紧张，能源、交通再度成为经济发展的"瓶颈"制约"十一五"规划纲要把加强基础设施建设 放在重要位置，提出要统筹规划、合理布局交通基础设施，加快 发展铁路运输，进一步完善公路网络，积极发展水路运输，优化 民用机场布局;积极发展电力，以大型高效环保机组为重点优化 发展火电，在保护生态基础上有序开发水电，积极推进核电建设， 加强电网建设。"十一五"规划纲要还将国家铁路、国家高速公 路、重要港口和航运、枢纽机场和重要支线机场、空管设施，南 水北调、大江大河治理等重大水利工程列为中央政府投资支持的 重点领域。

由于基础设施项目基本上属于公共产品，具有为全社会提供服务的属性，在经济发展中具有十分重要的地位。为了继续鼓励企业投资建设公共基础设施项目，企业所得税法第二十七条第(二)项规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经 营的所得，可以免征、减征企业所得税。由于国家重点扶持的公共基础设施项目需要国家相关部门根据产业结构和产业政策不断 调整，因此本条规定，国家重点扶持的公共基础设施的详细项目， 由国家相关部门在《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》中 具体规定。这样，在调整《公共基础设施项目企业所得税优惠目 录》时不必修改实施条例，从而使国家对公共基础设施税收优惠 政策的调整更为灵活和高效。

二、优惠的具体办法。本条规定的优惠办法，与原来的规定相比，重大改变在于对优惠的起始点的改变与免征、减半征收期限的变化。优惠的起始点从过去的"从开始获利年度"改为"自项目取得第一笔生产经 营收入所属纳税年度"起。原、《外商投资企业和外国企业所得税 法实施细则》第七十五条规定，从事港口码头建设的中外合资经 营企业，经营期在十五年以上的，经企业申请，所在地的省、自 治区、直辖市税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年至第 五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税;在 海南经济特区设立的从事机场、港口、码头、铁路、公路、电站、 煤矿、水利等基础设施项目的外商投资企业和从事农业开发经营 的外商投资企业，经营期在十五年以上的，经企业申请，海南省 税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年至第五年免征企业 所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税;在上海浦东新区 设立的从事机场、港口、铁路、公路、电站等能源、交通建设项 目的外商投资企业，经营期在十五年以上的，经企业申请，上海 市税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年至第五年免征企 业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税。新企业所得税 法在统一内外企业优惠的基础上，进一步修改了免征的起始点。 这是在总结原内外资所得税法的实践经验基础上形成的原来规定的从"获利年度"免征所得税，导致一些企业尽量拖长获利前 的时间，加上基础设施投资较大、回收期长，一些企业从项目开 始后十几年还没有获利，所谓"长亏不倒"，因此也没有缴纳企业 所得税。自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起给予减 免税优惠，则可以减少企业推迟获利年度的动机。

三、上述项目范围中不得享受税收优惠的项目不得享受税收优惠的项目，除了《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》中没有明确列举的项目以外，本条还规定，有一些虽然列入了上述目录中，但是如果属于企业承包经营、承包建设和内部自建自用的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目的，也不得享受本条规定的企业所得税优惠。这一限制的目的，主要是为了鼓励对重点扶持的公共基础设施项目的投资，而企业承包经营和内部自建自用上述项目，对于大力快速发展公共基础设施建设的作用有限，承包建设只是属于羊纯的施工建设，并不负责投资，对扩大公共基础设施规模没有直接关系。

第八十八条企业所得税法第二十七条第(三)项所称符合 条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾 处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项 目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关 部门制订，报国务院批准后公布施行。

企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

【释义】本条是关于环境保护、节能节水项目中能够享受减免税优惠的范围、条件和方式的规定。

本条是对企业所得税法第二十七条第(三)项规定的具体细 化。企业所得税法第二十七条第(三)项规定"从事符合条件的 环境保护、节能节水项目的所得"可以免征、减征企业所得税。 企业所得税法之所以规定要对环境保护、节能节水项目的所得给 予减免税优惠，主要是考虑到目前我国在环境保护、节能节水方 面面临的巨大压力o我国历经了以牺牲环境为代价的发展道路， 环境污染和生态破坏造成了巨大经济损失，危害群众健康，影响社会稳定和环境安全。保护生态环境成为我国的一项基本国策。 "十一五"规划纲要中多处提到，必须加快转变经济增长方式，发 展循环经济，保护生态环境。在各方面的日益重视和多方努力下， 目前我国环境保护取得了积极进展，但环境形势严峻的状况仍然 没有得到改变，环境保护面临的压力仍未消除，利用税收政策促 进环境保护，是一项颇具现实意义的措施。 原内资、外资企业所得税法也都对企业从事环境保护等方面 的所得给予了一定的所得税优惠政策，但在优惠对象和力度上却 有所差异，如内资企业所得税对企业利用"三废"生产产品给予 了定期减免税优惠，外资企业所得税规定从事污水、垃圾处理业务的外资企业可享受生产性外商投资企业的税收优惠政策，因此 一些从事污水、垃圾处理业务的内资企业可能就享受不到减免税 优惠。为了进一步加快建设资源节约型、环境友好型社会，促进 经济发展与人口、资源、环境相协调，有必要加大环境保护方面 的优惠力度，统一优惠政策。所以，企业所得税法第二十七条对 企业从事环境保护、节能节水项目的所得统一规定可以免征、J成 征企业所得税。到底符合什么样的条件才可以享受减免税优惠? 具体优惠方式是减税还是免税?又是如何减免的?为增强企业所 得税法的可操作性，切实落实税收优惠政策对环境保护、节能节 水方面的促进作用，本条对企业所得税法涉及的上述几个重要问题作了进一步细化和明确。

本条的规定，可以从以下几方面来理解:

一、环境保护、节能节水项目享受减免税优惠的具体条件和范围。

可以享受本条规定的企业所得税优惠的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造和海水淡化项目等。考虑到随着经济的发展，企业的经营范围日益多元化，一家企业涉足多个行业开展经营的情况屡见不鲜，而企业所得税法需要给予优惠政策支持的往往只是其中某些项目的所得而非企业的全部所得，因此，减免税的对象定位于企业从事某些项目的所得，而不是企业。这样，即使企业的主业不在优惠范围之内，但其从事了本条规定的优惠项目的，也可以享受到相应的优惠政策。

本条规定的优惠项目包括:

(一)公共污水处理项目。防治水污染、保护水环境，已成为 当今世界性的问题F更是我国环境保护工作的当务之急。污水是 人类在生活、生产活动中用过的，并为生活废料或生产废料所污 染的水，主要包括生活污水、工业废水和被污染的降水等。污水 处理就是利用各种设施、设备和工艺技术，将污水中所含的污染 物质从水中分离去除，使有害的物质转化为无害的物质、有用的 物质，水则得到净化，并使资源得到充分利用o污水经过水质处理达到用水标准后，回用于农、林、牧、渔业、工业、城市或作 为低质杂用水等的用水方式，既可解决水资源日益紧缺的问题， 又可减轻或消除环境污染，具有明显的社会、经济、环境效益， 在一个资源稀缺的时代，污水处理更具有现实意义，国家政策应 给予支持。据有关资料显示，目前我国每年排放的城市污水量约 351亿立方米，其中80%未经处理直接排放水体，城市污水处理率 仅为20%左右。针对我国目前污水处理的这种落后状况，有必要 发挥企业所得税对污水处理行业的支持与发展，所以本条将公共 污水处理纳入优惠范围O与公共垃圾处理项目享受优惠的前提一 样，污水处理也强调的是"公共"，也就是享受本条规定的优惠项 目，必须是针对"公共污水"的处理，企业处理自身生产经营活 动等产生的污水，不属于本条规定的优惠项目。

(二)公共垃圾处理项目。垃圾是人类生产和生活活动的伴生 物，由于环境容量的有限性，不可能无限承受排放的垃圾，尤其是随着城市化进程的加速，垃圾已越来越成为经济发展的负担， 也是造成环境污染的重要污染源，垃圾问题应引起我们的高度重 视。对垃圾进行处理，尽可能进行充分的资源化利用，使更多的 垃圾作为"二次资源"进入新的产品生产循环，化废为用，既节 能又环保，应得到国家各方面的政策支持。目前中国垃圾处理行 业还面临一些问题，如现有的管理体制落后，垃圾收运方式落后， 处理技术落后，水平较低，影响了城市生活垃圾中可再生资源的 回收利用等。这些问题的解决，都需要国家政策的扶持，企业所 得税作为有效的宏观调控经济政策，也应发挥其在支持垃圾处理 行业发展中的作用，所以本条明确将公共垃圾处理项目纳入优惠范围。对应垃圾的分类来看，公共垃圾处理项目应包括生活垃圾 处理、工业垃圾处理、电子垃圾处理、建筑垃圾处理、医疗垃圾 处理、农村垃圾处理等。另外，还需要明确的是，这里强调的是 "公共"，也就是享受本条规定的优惠项目，必须是针对"公共垃圾"的处理，企业处理自身生产经营活动等产生的垃圾，不属于 本条规定的公共垃圾处理项目。

(三)沼气综合开发利用项目。沼气综合利用，是指将沼气、 沼液、沼渣(简称三沼)运用到生产的过程，是农村沼气建设中 降低生产成本，提高经济效益的一系列综合性技术措施，其范围 涉及到种植业、养殖业、加工业、服务业、仓贮业等诸多方面， 它对促进农村产业结构调整，改善生态环境，提高农产品的产量 和质量，增加农民收入，实现可持续发展等都具有重要的意义， 国家有必要通过税收优惠政策予以支持沼气综合开发利用的发展。 所以，本条明确将沼气综合开发利用项目纳入优惠范围。

(四)节能减排技术改造项目。《中华人民共和国国民经济和 社会发展第十一个五年规划纲要》提出了"十一五"期间单位国 内生产总值能耗降低20%左右、主要污染物排放总量减少10%的约束性指标。这是贯彻落实科学发展观，构建社会主义和谐社会 的重大举措;是建设资源节约型、环境友好型社会的必然选择; 是推进经济结构调整，转变增长方式的必由之路;是提高人民生 活质量，维护中华民族长远利益的必然要求。我国经济快速增长，各项建设取得巨大成就，但也付出了巨大的资源和环境代价，经 济发展与资源环境的矛盾日趋尖锐，群众对环境污染问题反应强 烈。这种状况与经济结构不合理、增长方式粗放直接相关。不加 快调整经济结构、转变增长方式，资源支撑不住，环境容纳不下， 社会承受不起，经济发展难以为继。只有坚持节约发展、清洁发 展、安全发展，才能实现经济又好又快发展。当前，实现节能减 排目标面临的形势十分严峻。国家一直强调实行节能减排税收优惠政策，以扶持节能减排工作发展。节能减排技术改造项目，就 是对现有的企业生产经营项目，通过加大资金投入、设备机械改 造等方式，减少能耗和污染物排放，提高单位能源产出量，实现 清洁生产的改造项目，如〈"十一五"十大重点节能工程实施意见〉规定的燃煤工业锅炉(窑炉)改造工程、区域热电联产工程、 余热余压利用工程、节约和替代石油工程、电机系统节能工程、 能量系统优化(系统节能)工程、建筑节能工程、绿色照明工程、 政府机构节能工程、节能监测和技术服务体系建设工程项目。

(五)海水淡化项目。水是地球上一切生命不可缺少的基本物 质，是人类社会赖以生存和发展的宝贵自然资源。本世纪以来， 由于世界各国工农业迅速发展，城市人口急剧增加，生产和生活 的用水量也随之剧增，水危机成为一项重大的能源危机。我国也 是一个严重缺水的国度，水已经成为重要的资源。海水利用是解 决我国水资源危机的重要措施之一。向大海要水、要资源，是解决沿海(近海)地区淡水资源短缺的现实选择，也是实现以水资 源可持续利用，保障沿海地区经济社会可持续发展的重大措施，具有重大的现实意义和战略意义，有必要通过税收政策扶持海水 淡化项目的发展，以解决我们所面临的水资源危机。本条规定的 税收优惠项目海水淡化，即是企业从事的利用海水脱盐生产淡水的工程。

二、具体条件和范围的制定

本条规定，优惠项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。本条规定的优惠项目，只是优惠的具体范围，具体的税收征管中，仍需要对这些项目的具体条件和范围作出规定，而基于条例的框架和立法体例等因素考虑，条例无法对此予以一一明确根据企业所得税法的规定，企业所得税优惠的具体办法，由国务院规定，所以本条规定的税收优惠项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门拟订后，应报国务院批准公布施行，这就意味着这些具体条件和范围是由国务院确定的，符合企业所得税法的立法原意和精神。之所以强调国务院财政、税务主管部门在拟订优惠项目的具体条件和范围时，需要商国务院有关部门，主要是考虑到作为特定行业或者项目的主管部门，在专业知识和行业发展定向、导向方面更具优势，优惠政策的制定有必要充分听取他们的意见。

三、优惠的具体办法。

本条规定，对环境保护、节能节水项目的所得给予优惠的具体方式，是三免三减。即自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。需要注意的是，计算优惠的起始时间是自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，而不是自项目的盈利纳税年度起。这主要是考虑到以盈利年度作为优惠的起算时间，实践中容易造成企业故意不计盈利而拖延优惠的计算年限，造成企业之间新的不公，且本条规定的优惠期限总共长达六年，能使大部分项目得以真正享受到优惠，所以本条采取了从取得生产经营收入所属纳税年度起计算优惠时限的开始，即以权责发生制确认生产经营收入的实现时间。

第八十九条依照本条例第八十七条和第八十八条规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满 后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

【释义】本条是关于企业受让享受优惠的公共基础设施项目和环境保护、节能节水项目后如何具体执行税收优惠政策的规定。

企业所得税法第二十七条规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税。据此，本条例第八十七条和第八十八条进一步规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。也就是说，其具体优惠方式是三免三减，有一个固定的期限。随着经济活动的发展和活跃程度的提高，企业之间相互投资、业务往来、项目转让等现象日益频繁，这就可能会出现这样一种情形:享受本条例第八十七条和第八十八条规定的 税收优惠的公共基础设施项目和环境保护、节能节水项目，作为 投资主体的企业，在这些项目的优惠期内，出于某种商业目的等 考虑，将其转让给其他企业，这时就涉及到这些项目能否继续享 受优惠，受让方享受优惠的时限等问题。出于立法框架和体例等 因素的考虑，企业所得税法对此没有作相应规定，原内资、外资税法对这种情形也没有作相应规定，所以实施条例有必要对此作 明确规定，以解决实践中的操作性问题。

由于企业所得税法和本条例所确定的此类优惠政策，支持的往往只是其中某些项目的所得而非企业的全部所得，即减免税的对象定位于企业从事某些项目的所得，而不是企业，不管企业的主营业务是什么，只要其从事受鼓励的项目的，都享受相应的企业所得税优惠。所以，从其他企业中受让原来享受税收优惠的项目的，并没有改变这些项目的性质，税收优惠政策鼓励的对象仍然存在，只要该项目仍然处在税收优惠期内，则受让企业可以就该项目继续享受优惠，但是有一个限制，就是只能从受让方受让之日起，在剩余期限内享受优惠。因为，这首先是考虑到享受本条例第八十七条和第八十八条所规定的税收优惠的，是项目而不是企业，所以不宜因项目的所有人的改变，而中断该项目税收优惠政策的继续执行，除非项目本身终止;其次，若是允许这些项目重新计算税收优惠，实践中就容易出现为了享受更长期限的税 收优惠，而在优惠期内转让项目等进税行为的发生，损害国家税 收利益。另外，在减免期限届满后转让的，受让方不得重新就该 项目享受税收优惠政策，因为作为享受税收优惠的项目，已经享 受完企业所得税优惠待遇，优惠政策也已经达到了其政策初衷， 减免期满后的项目，从本质上已不再是可以享受税收优惠的项目， 所以作为受让方，不能就同一项目重复计算享受税收优惠，从另外一角度而言，也是鼓励企业重新投资、开发新的公共基础设施 项目、环境保护和节能节水项目，真正发挥税收优惠政策的扶持和导向功能。

第九十条企业所得税法第二十七条第(四)项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内， 居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税; 超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

[释义]   本条是关于技术转让所得可以享受减免税优惠的条件和方式的规定。

本条是对企业所得税法第二十七条第(四)项规定的具体细化。企业所得税法第二十七条第(四)项规定"符合条件的技术转让所得"可以免征、减征企业所得税。改革开放以来，我国科 技体制改革以加强科技创新、促进科技成果转化和产业化为目标， 以调整结构、转换机制为重点，采取了一系列重大改革措施。1985年3月， 《中共中央关于科学技术体制改革的决定》提出，"要积极发展技术成果转让、技术承包、技术咨询、技术服务等多种形式的技术贸易活动"，并提出对转让技术成果的收入给予税收减免。此后，内资企业所得税一直对企业技术转让所得给予减免税 优惠，1994年我国统一内资企业所得税制后，继续保留了这一优 惠政策，规定对企业事业单位进行技术转让，以及在技术转让过 程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的 所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税;对科研机构、 高等学校服务于各业的技术成果转让、技术培训、技术咨询、技 术服务、技术承包所取得的技术性服务收入，暂免征收企业所得税。为进一步促进科技成果转化和产业化发展，有必要继续对企 业的技术转让所得给予税收优惠。所以，企业所得税法第二十七 条第(四)项规定，符合条件的技术转让所得，可以免征或者减 征企业所得税。

本条对企业所得税法规定的此项税收优惠政策，作了进一步的明确。与原内资企业所得税关于此类税收优惠政策相比，本条作了较大的调整，就是取消了对技术咨询、技术服务、技术培训、技术承包等技术性服务收入免征企业所得税的规定。由于企业所得税法的这一项规定没有明确到底符合什么样的条件才可以享受减免税优惠?具体优惠方式到底是减税还是免税?又是如何减免 的?为增强企业所得税法的可操作性，切实落实税收优惠政策对 技术转让所得的促进作用，本条对企业所得税法涉及的上述几个 重要问题作了进一步细化和明确。

本条的规定，可以从以下几方面来理解:

一、本条规定的税收优惠限于居民企业的技术转让所得这主要是考虑到非居民企业在中国只负有限的纳税义务，而且可以享受预提税优惠政策，甚至可以通过国家之间的税收协定享受更多的优惠，若再给予非居民企业本条规定的优惠，将可能加大居民企业与非居民企业税收待遇上的差别。

二、享受税收优惠的限于技术转让所得原、内资企业所得税关于此类税收优惠政策，除了适用于技术转让收入外，还包括技术咨询、技术服务、技术培训、技术承包等技术性服务收入。本条将其限定为技术转让所得，旨在进一步强化税收政策鼓励技术成果转化的力度。也就是说，本条规定的税收优惠条件，是居民企业将其拥有的技术转让给其他企业、组织或者个人，受让人拥有技术的所有权或者使用权。

三、享受税收优惠的具体方式。享受税收优惠的具体方式是，一个纳税年度内技术转让所得500万元以内的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。这里需要注意的是，这里强调的是居民企业 一个纳税年度内技术转让所得的总和，而不管享受减免税优惠的 转让所得是通过几次技术转让行为所获取的，只要居民企业技术转让所得总和在一个纳税年度内不到5∞万元的，这部分所得全部免税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

第九十一条非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。

下列所得可以免征企业所得税:

(一)外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得;

(二)国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得 的利息所得;

(三)经国务院批准的其他所得。

[释义]   本条是关于企业所得税法规定的预提税优惠政策的细化规定。

本条是对企业所得税法第二十七条第(五)项的细化规定。 企业所得税法第二十七条第(五)项规定，对于企业所得税法第三条第三款规定的所得(包括在中国境内未设立机构、场所的非 居民企业取得的来源于中国境内的所得，以及在中国境内设有机 构、场所的非居民企业取得的与其所设机构、场所没有实际联系的来源于中国境内的所得) ，可以免征、减征企业所得税。考虑到 上述所得，均属于非居民企业来源于中国境内的所得，按照属地 管辖的原则，应该对其征收企业所得税，以维护我国的税收利益， 但由于取得上述所得的非居民企业在中国境内没有设立机构、场所，或者上述所得与其所设机构、场所没有实际联系，按照国际 惯例，对此类所得一般按照较标准税率为低的税率征收预提税， 所以企业所得税法第四条规定，企业所得税法第三条第三款规定 的预提税所得，实行20%的法定税率。又因为，在过去的税收立 法中，对外国资本、投资以及专有技术的引进都采取了鼓励措施， 通过降低税率等方式对非居民企业来源于中国境内的所得予以减 免税，而且在处理国与国之间税收实际执行政策问题时，主要通 过双边税收协定谈判来解决，因此企业所得税法第二十七条第 (五)项规定，对非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得，可以免征、减征企业所得税。据此，本条对企业所得税 法第二十七条的规定作了进一步细化。 房、外资税法第十九条规定，对下列所得，免征、减征所得税: (一)外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税; (二)国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得， 免征所得税; (三)外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的 利息所得，免征所得税; (四)为科学研究、开发能源、发展交通 事业、农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术所取得的特 许权使用费，经国务院税务主管部门批准，可以减按百分之十的 税率征收所得税，其中技术先进或者条件优惠的，可以免征所得 税。与原外资企业所得税关于此类税收优惠政策相比，本条作了 较大的调整。考虑到企业所得税法的这一项规定没有明确具体优惠方式到底是减税还是免税?又是如何减免的?为增强企业所得 税法的可操作性，本条对企业所得税法涉及的上述几个重要问题 作了进一步细化和明确。

本条的规定，可以从以下几方面来理解:

一、非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得，按10%的税率征收企业所得税。企业所得税法第二条第三款规定的所得，包括在中国境内未 设立机构、场所的非居民企业取得的来源于中国境内的所得，以 及在中国境内设有机构、场所的非居民企业取得的与其所设机构、 场所没有实际联系的来源于中国境内的所得，对于这部分所得， 企业所得税法第四条规定的是20%的法定税率，根据本条的规定，减按10%的优惠税率征税。这样， 10%税率作为税收优惠，境外 投资者就可以按照20%的法定税率回到其国内进行税收饶让抵免。

二、外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得，免征企业所得税这部分所得的取得主体是外国政府，而且是贷款给中国政府的，往往是带有一定的援助意义，其利率也相对较低，给予其贷款利息所得免税，有利于中国政府获得更多的外国政府贷款，以更好地满足我国经济社会建设的资金需求。

三、国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得，免征企业所得税。国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款，有利于缓解我国国内经济建设发展的资金紧缺，应该给予税收优惠上的鼓励措施。这里的国际金融组织包括国际货币基金组织、世界银行、亚洲开发银行等。

四、国务院规定的其他所得，免征企业所得税这是一个先底性条款，为了应对现实情形的复杂性，给国务院一个授权，使得国务院可以根据实践情况的需要，综合考量各种因素，对非居民企业的预提税所得给予免税待遇，而不必修改本条例，既体现了一定的灵活性，也保持了条例的稳定性。

第九十二条企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业:

(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数 不超过100人，资产总额不超过3000万元;

(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数 不超过80人，资产总额不超过1刷万元。

[释义]   本条是关于享受低税率优惠的小型微利企业的明确界定。

本条是对企业所得税法第二十八条第一款的细化规定。企业所得税法第二十八条第一款规定，"符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。"企业所得税法之所以给予小型微 利企业以低税率税收优惠，主要是考虑到要利用税收政策扶持小 型企业的发展。在我国的企业总量中，小企业所占比重很大。小企业在国民经济中占有特殊的地位，对于促进就业、鼓励创业、增强经济活力，都具有重要意义。从税收负担能力来看，小企业的税收负担能力相对比较弱，让其与大企业适用相同的比例税率，税收负担相对较重，不利于小企业的发展壮大。为更好地发挥小 企业在自主创新、吸纳就业等方面的优势，利用税收政策鼓励、支持和引导小企业的发展，参照国际通行做法，需要对小企业给 予适当的税收优惠政策支持。

原内资企业所得税法规定，年应纳税所得额3万元以下的，或按18%的税率征税; 3万元至10万元的减按27%的税率征税。为 扩大本条规定的税收优惠的范围，统一适用于内资、外资企业， 确保内外税收优惠政策的统一，企业所得税法第二十八条第一款 规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。但是基于整个立法体例等因素的考虑，企业所得税法的这一 条规定没有明确到底符合什么样的条件才可以享受减免税优惠? 为增强企业所得税法的可操作性，切实落实税收优惠政策对小型 微利企业的促进作用，本条对企业所得税法涉及的上述重要问题 作了进一步细化和明确。

本条的规定，可以从以下几方面来理解:

一、小型微利企业的认定标准

国际上通常采用企业年销售收入(或经营收入)、资产总额和 职工人数作为界定中小型企业的指标。联合国(UNCA 1993)将 中小企业界定为雇员数少于500人的企业。美国采用销售收益与雇 员人数两个指标来衡量企业的规模。英国根据员工、年度营业额 和年度资产负债表金额界定中小企业。法国基本上是以人数作为划分大中小企业的标准。德国根据年销售额和雇员数界定中小企业。日本根据资本和从业人数界定中小企业。考虑到单独从企业 规模上衡量是否给予税收优惠不够全面，而且容易失之宽泛，有 些企业虽然规模不大，但盈利能力很强，对这类企业就不一定需 要给予税收优惠，因此小企业中只有盈利能力较弱的那部分企业 即"小型微利企业"才是最需要税法给予照顾的对象。另外，在界定小型微利企业的认定标准时，还需要注意的一个问题是，小型微利企业的认定需要考虑国家的税收利益，如果小型微利企业的界定过宽，将导致企业所得税法规定的25%法定税率被虚置; 如果界定得过于严格，又可能使得享受小型微利企业税收优惠范 围的企业数量很少，无法真正实现小型微利企业税收优惠政策的 功能。所以，借鉴国际经验，结合我国企业的实际构成结构，在 充分平衡国家税收利益和企业利益的基础上，本条对小型微利企 业的认定标准作了如下分类规定:

一是，工业企业中的小型微利企业，是指年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元的企业。工业包括采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业等。年度应纳税所得额指的是，企业一个纳税年度内，所获取的根据企业所得税法和本条例的有关规定，计算出来应缴纳企业所得税的所得额;从业人数，一般是纳税年度内，与企业形成劳动关系的平均或者相对固定的职工人数;资产总额则是指企业所拥有的所有资产在总量上的一个表述，是企业所有者权益和 负债的总和。

二是，其他企业中的小型微利企业，是指年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元，的企业。除了工业企业外，其他类型的企业，包括服务企业、商业流通企业等，都适用本项规定的小型微利企业认定标准，作为认定标准的年度应纳税所得额、从业人数、资产总额等概念都与第一项的相关概念的内涵一致。

二、不得享受企业所得税法规定的低税率优惠的小型微利企业。

企业所得税法第二十八条规定，符合条件的小型微利企业，才可以享受20%的低税率优惠。这里的"符合条件"，除了包括小型微利企业本身的认定标准限制外，实施条例还可以规定其他的条件。所以，本条第二款进一步规定，即使是符合本条例第一款 规定标准的小型微利企业，若属于从事国家限制和禁止行业的企业，也不得享受20%的低税率优惠。因为，国家为加强和改善宏 观调控，引导社会投资，促进产业结构优化升级，实现资源优化配置，确保经济社会的全面可持续发展，会对企业的投资方向等 作出调节，对不同的产业、不同的项目，甚至不同的投资主体， 确定不同的政策导向和待遇，并会根据经济社会情况的发展变化等多种因素的考虑，适时调整这些政策，对特定行业实行鼓励、限制或者控制政策。对于国家限制和禁止行业的企业，作为宏观 调控政策重要手段的税收政策就不宜再给予鼓励和扶持。所以，本条规定，对于从事国家限制和禁止行业的企业，即使达到本条 规定的小型微利企业的认定标准，也不得享受低税率优惠。另外，与本条例其他条款关于税收优惠的规定都需要制定税 收优惠目录或者具体的认定管理办法等不一样，关于小型微利企业将不再羊独制定专门的认定管理办法，本条规定的小型微利企 业是直接的认定标准，税务机关在征收企业所得税时，可以直接 根据这个标准去判定特定的企业是否属于小型微利企业，而决定是否给予税收优惠，直接的可操作性比较强。

第九十三条企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业:

(一)产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围;

(二)研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例;

(三)高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例;

(四)科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例;

(五)高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

【释义】本条是关于享受低税率优惠的高新技术企业的认定标准的规定。

本条是对企业所得税法第二十八条第二款的细化规定。企业所得税法第二十八条第二款规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。企业所得税法之所以给 予高新技术企业以低税率优惠，主要是考虑到要利用税收政策促 进我国的科学技术水平。科学技术是第一生产力，是先进生产力的集中体现和主要标志，其发展水平关系到一国经济和社会的发展程度，已成为工业发达国家经济的主要支柱和推动经济增长的主导力量，可以说是一个国家竞争力的核心经过多年的发展，目前我国高新技术产业已经取得了巨大的成就，但与世界发达国家相比，我国科学技术总体水平还有较大差距，主要表现为:关键技术自给率低，发明专利数量少;科研质量不够高，优秀人才比较匮乏;高技术产业在制造业总产值中的比重及对经济增长的贡献率依然偏低等。为了推动高新技术产业的发展，促进企业技术创新和科技进步，推动我国产业结构升级，需要继续对高新技 术企业给予必要的税收优惠政策支持，这样有利于保持高新技术企业税收优惠政策的稳定性和连续性，实现国民经济的可持续发展。

与国外许多国家通过对高新技术产业给予税收优惠政策等手段，增强国家创新能力和国际竞争力的做法一样，我国原税收优惠政策规定，对国家高新技术产业开发区内的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税，并给予自获利年度起两年内免征所得税的优惠。但是，这个优惠政策，仅限于国家高新技术产业开发 区内经认定的高新技术企业，对高新技术企业进行认定的一条重 要标准就是企业在高新技术产品目录范围内的高新技术产品收入 要占到总收入的一定比例，从而使一些虽有较高技术含量但不生产有形产品的企业不能被认定为高新技术企业，同时国家高新技术产业开发区外的高新技术企业不能享受企业所得税优惠政策， 这些都在一定程度上影响了企业进行技术创新和研发的积极性，还产生了部分企业"区内注册、区外经营"的问题。为解决上述问题，企业所得税法第二十八条第二款规定，国家需要重点扶持的高新技术企业， 减按15%的税率征收企业所得税。对享受税率优惠的高新技术企业不再作地域限制，在全国范围都适用，同时考虑到定期减免税方式的一些弊端，以及低税率优惠范围的扩大，企业所得税法中不再对高新技术企业实行定期减免税优惠。但是基于整个立法体例等因素的考虑，企业所得税法的这一条规定没有明确到底符合什么样的条件才可以享受减免税优惠?为增强企业所得税法的可操作性，加强税收优惠的政策导向作用，实施条 例应该对高新技术企业的认定标准作出规定。 考虑到高新技术企业的认定标准需要根据实践经验的总结不断加以改进和完善，也需要根据科学技术的发展变化情况作适时调整，在条例中作过于具体和团化的认定条件规定，容易僵化，形成被动，不利于维护条例的稳定性，所以条例只规定了高新技术企业认定中的指向性指标，至于具体认定条件，则将在高新技 术企业认定管理办法中进行规定。

本条的规定，可以从以下几方面来理解:

一、高新技术企业的认定指标。根据本条的规定，高新技术企业的认定需要具备下列条件:

一是，拥有核心自主知识产权。这是高新技术企业认定标准中相对较为关键的一项，企业是否拥有核心自主知识产权，是判断一个企业生产、发展和竞争能力的重要参考因素。只有拥有核心自主知识产权的企业，才能在日益激烈的市场竞争中处于有利地位，才能争取主动。这里强调的核心自主知识产权，指的是企业对知识产权的主体或者核心部分，拥有自主权或者绝对控制权，而不能满足于只对非主体部分的枝节或者辅助性的部分拥有所谓的知识产权。另外需要明确的是，本项认定标准所称的拥有核心自主知识产权，并不一定是企业通过自己研发所获取的，它也可以是企业通过购买、投资者投入等形式获取，只要企业对这项知识产权拥有完整的支配权，或者享有独占的使用权即可。

二是，产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围。这是对高新技术企业产品(服务)方面的要求。一个企业的生产经营，最终需要一个载体来体现其价值，离开这个载体，空谈所谓的高新技术企业，是站不住脚的。作为高新技术 企业，体现其价值的载体也应具备"高新"性，也就是作为其载 体的产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的 范围。《国家重点支持的高新技术领域》是国家有关部门根据经济 社会发展的现状，针对产业发展需要和特定阶段科学技术总体发 展水平等所拟订的高新技术领域范畴，以体现国家的产业导向和指引功能。

三是，研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例。这是对高新技术企业研究开发费用投入的规定。从某种程度上来说，高新技术企业体现的就是在研究开发能力上的先进性，而研发能力的维持和提升等，需要大量研发费用的不断投入，以研究开发费用占销售收入的一定比例来要求高新技术企业，也是防止高新技术企业落后于时代的一项重要措施。

四是，高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低 于规定比例。这一认定指标要求高新技术企业的产品(服务)属 于《国家重点支持的高新技术领域》，是确保高新技术企业的主营业务保持"高新"性的一项重要辅助性措施，也是对高新技术企 业主营业务上的要求，以保证企业所得税法和本条例所鼓励和扶 持的企业属于真正的高新技术企业。

五是，科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例。这是对高新技术企业人员构成的一项指标性要求。现代市场竞争，说到底是人才的竞争，是人力资源的竞争，人的作用不但没有减弱，恰是更居重要的地位。高新技术企业的维持和运转，需要一定数量具有高新知识的人才提供智力支持，科技人员占企业职工总数的比例应有一个基本的比例限制。

六是，高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。这是个兜底条款，也是一个授权性条款，以体现高新技术企业认定标准的灵活性，避免随着经济社会情况的发展变化，现有的认定指标无法满足高新技术企业认定工作的需要。

二、《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法的制定。

本条规定的认定指标，都是原则性、指引性的标准，并没有直接的可操作性，仍需要进一步细化。根据企业所得税法的规定，企业所得税优惠的具体办法，由国务院规定，所以本条规定的高新技术企业认定管理办法和《国家重点支持的高新技术领域》应由国务院决定。考虑到立法框架和体例的限制，保证条例的适当开放性和稳定性，高新技术企业认定管理办法和《国家重点支持的高新技术领域》由国务院通过行政法规以外的形式来予以颁布施行。

由于高新技术企业的认定是一项非常复杂而专业的工作，只凭国务院财政、税务主管部门来拟订，尚无法满足高新技术企业认定工作的需求，需借助科技主管部门的专业知识介入和参与，也需要国家科技主管部门在科技发展政策、导向上的宏观，把握和指引，同时还应听取国务院其他有关部门的意见，所以本条第二款规定，高新技术企业认定管理办法和《国家重点支持的高新技术领域》由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门拟订后，报国务院批准后公布施行。

第九十四条企业所得税法第二十九条所称民族自治地方，是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。

对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或者免征企业所得税。

【释义】   本条是关于民族自治地方及其减免税权限的规定。

本条是对企业所得税法第二十九条的细化规定。企业所得税法第二十九条规定，民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。企业所得税法之所以对民族自治地方的企业所得税优惠政策作出特殊规定:主要是考虑到民族自治地方发展的特殊需要，以及与其他相关法律法规的衔接。我国现行民族区域自治法第三十四条规定，"民族自治地方的自治机关在执行国家税法的时候，除应由国家统一审批的减免税收项目以外， 对属于地方财政收入的某些需要从税收上加以照顾和鼓励的，可以实行减税或者免税。自治州、自治县决定减税或者免税，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。" 房、内资企业所得税暂行条例第八条第一项规定"民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或者免税"，但原外资企业所得税法中并没有类似的规 定。为了更好地贯彻落实民族区域自治法，考虑到目前企业所得税收入属于中央和地方分享收入，企业所得税法将民族自治地方自治机关的减免税权的优惠对象扩大到外资企业，进一步扩大了民族自治地方的减免税权，扩大了此项优惠的适用范围，也有利于保证内资、外资企业享受同样的税收优惠待遇。对于民族自治地方的范围包括哪些，企业所得税法并没有作相应的规定，因此实施条例有必要对此作进一步明确，以使企业所得税法和本实施条例更具可操作性。

民族区域自治法第二条规定，民族自治地方分为自治区、自治州、自治县。为确保本条例与民族区域自治法的衔接，本条第一款对此进行了重中，即自治区、自治州和自治县的自治机关，对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。

根据本条第二款的规定，民族自治地方不得对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，减征或者免征企业所得税。这是本条例所新增的限制性规定。这主要是考虑到不管是在民族自治地方，还是在其他行政区域内，都需要遵守国家统一制定的产业政策，民族自治地方也不宜违背国家的宏观调控政策给予国家限制和禁止行业的企业以减征、免征企业所得税的优惠。

第九十五条企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开 发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计人当期损益的，在按照规 定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

【释义】   本条是关于研究开发费用的加计扣除的方式的具体规定。

本条是对企业所得税法第三十条第一项的细化规定。企业所得税法第三十条第一项规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。与直接减免税相比，加计扣除的对象是企业的某些具体支出项目，在这些项目上支出越多，得到的优惠越大，因此加计扣除对于鼓励企业加大对某些项目的支出更有针对性。直接减免税政策一般都有严格的限制条件和执行期限，而加计扣除则往往是一项长期且适用企业范围吴广的政策，故目前世界各国普遍采用加计扣除方式作为鼓励企业加大某些方面投入的手段。我国国家中长期科技发展规划纲要指出，要把提高自主创新能力摆在全部科技工作的突出位置，营造激励自主创新的环境，推动企业成为技术创新的主体，努力建设创新型国家。科技开发投入是科技创新的物质基础，是科技持续发展的重要前提和根本保障。据有关资料，2005 年我国研究开发费用支出占国内生产总值比重为13%，科技规划纲要提出，要通过多方面的努力，使我国全社会研究开发投入占 国内生产总值的比例逐年提高，到2010年达到2%，到2020年达到2.5%以上。为贯彻落实科技规划纲要精神，鼓励企业自主创新，企业所得税法中保留了对企业研发费用加计扣除的优惠，企业所得税法对此项优惠政策作了明确规定。这一规定有利于引导企业增加研发费用投入，提高我国企业核心竞争力。原内资、外资税法在法律法规层次，并没有明确规定企业研发费用的加计扣除，只是在有关政策性文件中规定，对企业研究 开发新产品、新技术、新工艺所发生的研发费用，在按规定实行 100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税 税前加计扣除，即如果企业当年开发新产品的研发费用实际支出 为10000元，就可按15000元(1000*150%)数额在税前进行扣除，在税前多扣除5000元，在适用税率为25%的情况下，可以少缴所得税1250元，以体现对研发支出的鼓励政策。原内资外资企业所得税关于加计扣除的规定，层次较低，给纳税人的可预期性 和保障性程度不高。为了增强此项税收优惠政策的权威性和稳定性，企业所得税法在第三十条第一项规定，企业开发新技术、新 产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时 加计扣除，使其成为一项长期性的税收优惠政策。但是，企业所得税法的这一条规定没有明确这种优惠方式是如何具体加计扣除的?加计扣除的标准是多少? 为增强企业所得税法的可操作性，切实落实税收优惠政策对企业研发费用投入的促进作用，本条对企业所得税法涉及的上述几个重要问题作了进一步细化和明确。

本条的规定，可从以下几方面来理解:

一、本项允许加计扣除的研发费用是指企业为开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发费用在这里，新产品、新技术、新工艺的界定是关键，一般而言，将从在中国境内是否形成相应的研究开发成果为标准来认定新产品、新技术、新工艺。研发费用的具体范围，将由国务院财税主管部门通过规章进行明确。

二、研究开发费用的具体加计扣除方式。

研究开发费用的具体加计扣除方式为:未形成无形资产的研发费用，计入当期损益，在按规定实行100%扣除基础上，按研究 开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的研究开发费用，按无 形资产成本的150%进行摊销。也就是按照研究费用是否资本化为标准，分两种方式来加计扣除，其准予税前扣除的总额是一样的， 即都是实际发生的研发费用的150%。之所以分这两种方式予以加计扣除，是因为企业的研发投入，由于科学研究过程中各种不可预期的因素较多，研发费用的投入并不一定都能形成新产品、新技术、新工艺，若只鼓励形成无形资产的研发费用加计扣除，那么从某种程度上将束缚企业研发费用的投入。研发费用的加计扣 除，鼓励的是企业的研发行为，只有研发行为的存在，才可能形成新产品、新技术、新工艺。如果研究开发未形成无形资产的，则计入企业的当期损益，应当加计在当期扣除;如果形成元形资产的，则属于资本化的费用支出，构成无形资产的成本，应允许加计后作为无形资产的成本，按照规定摊销。

第九十六条企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的， 在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾 职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置国家鼓励安 置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行 规定。

【释义】本条是关于安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员的企业享受税收优惠的规定。

本条是对企业所得税法第三十条第二项规定的细化。为了进一步完善促进就业的税收政策，企业所得税法第三十条第二项中规定:企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付 的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。企业所得税法中 规定的优惠政策主要有两点变化: (1)将优惠范围扩大到包括外资企业在内的所有安置特殊就业人员的企业，有利于鼓励社会各类企业吸纳特殊人员就业，为社会提供更多的就业机会，更好地 保障弱势群体的利益。(2)实行工资加计扣除政策并取消安置人 员的比例限制。但是企业所得税法的上述规定，有两个方面的内容需要实施条例予以明确:一是企业安置特殊就业人员享受加计扣除的标准是什么? 二是如何确定安置特殊就业人员享受税收优惠的特殊就业人员的范围? 为此，本条规定了企业安置残疾人员享受加计扣除的标准和残疾人员的范围，对于企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。

本条内容主要包括以下三个方面:

一、企业安置残疾人员享受加计扣除的标准根据本条的规定，企业安直残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。企业每安置一名国家鼓励安置的人员就业，如果企业支付的月工资为 2000元，则企业在计算应纳税所得额时，不仅可据实扣除2000元， 还可另外再多扣除2000元，也就是说，在适用税率为25%的情况 下，企业每安置一名国家鼓励安置的人员就业，将可享受到500元 的税收减免优惠。如果企业支付给职工更高的工资，其所获得的 税收优惠也就更多。这样调整，既有利于使所有安置残疾人员就 业的企业都能享受到税收优惠，也有利于把税收优惠真正落实到 需要照顾的人群头上，避免出现作假带来的税收漏洞，符合《残疾人保障法》提出的采取优惠政策和扶持保护措施，通过多渠道、多层次、多种形式，使残疾人劳动就业逐步普及、稳定、合理。考虑到残疾人员属于社会弱势群体，其就业形势尤为严峻，安置残疾人员就业任务更是非常艰巨，需要税收优惠政策予以支持， 动员全社会力量，妥善解决残疾人员就业问题，企业所得税法和本条例中着重对企业安置残疾人员支付的工资给予加计扣除进行了明确规定。

二、残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。根据《中华人民共和国残疾人保障法》第二条的规定，残疾人是指在心理、生理、人体结构上，某种组织、功能丧失或者不正常，全部或者部分丧失以正常方式从事某种活动能力的人。残疾人包括视力残疾、听力残疾、言语残疾、肢体残疾、智力残疾、精神残疾、多重残疾和其他残疾的人。残疾标准由国务院规定。由于《残疾人保障法》中已经对残疾人的范围作了界定，本条例直接援引该法的规定，可以避免重复规定，而且可以避免出现将来《残疾人保障法》修改时，本法也要随之修改的情况。

三、企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定

"十一五"规划纲要提出，要千方百计扩大就业，把扩大就业摆在经济社会发展史突出的位置，实行积极的就业政策，统筹城乡就业，努力控制失业规模。继续实施和完善鼓励企业增加就业 岗位、加强就业培训的财税、信贷等优惠政策。税收优惠政策是鼓励企业安置就业人员、扩大就业的重要、有效措施，为了促进就业，国家在内资企业所得税方面先后出台了一系列税收优惠政策，其优惠对象包括安置城镇待业人员的劳动就业服务企业、安置下岗再就业人员的企业，以及安置自主择业的军队转业干部、自谋职业的城镇退役士兵、随军家属就业的企业等，这些企业享受税收优惠的条件各不相同，优惠内容也有所差别。总的来说，上述促进就业的税收优惠政策对解决相关人员的就业问题起到了较大的积极作用，但由于优惠方式大多为直接减免税，而且优惠条件和力度有所差别，在实际执行中也存在一些问题。一方面，很多不符合条件的企业为享受税收优惠而弄虚作假，甚至租用下岗失业人员的优惠证件以骗取税收优惠;另一方面，企业只要达到基本条件就可以享受直接减免税，不利于引导企业更多地安置 特殊就业人员。而且同是安置特殊就业人员，但优惠政策又不一 致，很容易引发彼此之间的攀比。实施条例没有明确列举企业安置各种国家鼓励安置的人员的工资的加计扣除办法，而是由国务院另行规定，这样，国务院可以根据就业形势制定具体的优惠办法。

第九十七条企业所得税法第二十一条所称抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满 2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

【释义】本条是关于创业投资企业税收优惠的细化规定。

企业所得税法第二十一条规定，创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。企业所得税法的上述规定，有两个方面的内容需要实施条例予以明确:一是创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，具体是指哪些创业投资?二是按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额，具体的抵扣比例是多少?本条则规定了创业投资企业享受企业所得税优惠的投资类型和条件，以及可以抵扣应纳税所得额的具体比例。

创业投资是指职业金融家投入到新兴的、迅速发展的、有巨大竞争力的企业中的一种权益资本(Equity Capital)。经济合作和发 展组织(OECD)则将创业投资定义为，凡是以高科技与知识为基础、生产与经营技术密集的创新产品或服务的投资。创业投资企业是我国的新兴产业，为了促进创业投资企业发展，规范其投资运作，鼓励其投资中小企业特别是中小高新技术企业，国家发改委等十部委于2005年制定了《创业投资企业管理暂行办法》(国家发改委令第39号)。按照该办法的规定，创业投资企业是指在中国境内注册设立的主要从事创业投资的企业组织，而创业投资是指向在中华人民共和国境内注册设立的处于创建或重建过程中的成 长性企业，但不含已经在公开市场上市的企业进行股权投资，以期所投资的企业发育成熟或相对成熟后主要通过股权上市转让、 股权协议转让、被投资企业回购等途径获得资本增值收益的投资方式。同时规定国家运用税收优惠政策扶持创业投资企业发展并 引导其增加对中小企业特别是中小高新技术企业的投资。 本条内容是在对现行促进创业投资企业发展的有关税收政策 进行规范形成的。根据2007年财政部、国家税务总局发布的《关 于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》，规定创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上(含2年) ，凡符合下列条件的，可按其对中小高新技术企业投资额的 70%抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，并且符合抵扣条件并在 当年不足抵扣的，可在以后纳税年度逐年延续抵扣。(一)经营范 围符合《创业投资企业管理暂行办法》规定，且工商登记为"创 业投资有限责任公司"、"创业投资股份有限公司"等专业性创业 投资企业。在2005年1月15日《创业投资企业管理暂行办法》 发布前完成工商登记的，可保留原有工商登记名称，但经营范围 须符合《创业投资企业管理暂行办法》规定。(二)遵照《创业投资企业管理暂行办法》规定的条件和程序完成备案程序，经备案管理部门核实，投资运作符合《创业投资企业管理暂行办法》有关规定。(三)创业投资企业投资的中小高新技术企业职工人数不 超过500人，年销售额不超过2亿元，资产总额不超过2亿元。(四)创业投资企业申请投资抵扣应纳税所得额时，所投资的中小高新技术企业当年用于高新技术及其产品研究开发经费须占本企业销售额的5%以上(含5%)，技术性收入与高新技术产品销售收入的合计须占本企业当年总收入的6%以上(含6%)。本条对该 项优惠政策予以吸收，并上升为行政法规的规定。

一、创业投资企业享受企业所得税优惠的投资类型和条件本条规定的创业投资企业享受企业所得税优惠的投资类型和条件包括:

(一)创业投资企业采取股权投资方式投资。 享受税收优惠的创业投资的业务范围限于股权投资方式。根 据《创业投资企业管理暂行办法》的规定，创业投资企业的经营范围包括: (1)创业投资业务。(2)代理其他创业投资企业等机构或个人的创业投资业务。(3)创业投资咨询业务。(4)为创业企业提供创业管理服务业务。(5)参与设立创业投资企业与创业投资管理顾问机构。对于创业投资企业其他业务范围的所得，不得享受本条规定的抵扣应纳税所得额的优惠。

(二)创业投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的。

1.投资于未上市的企业。创业投资本身是指向投资于创建或重建过程中的成长性企业， 不含已经在公开市场上市的企业，已经上市的企业以向公众发行 股票的方式融资，一般而言已经比较成熟，有完善的内部治理结构，公司规模比较大，不属于中小型企业，受国家证券业监督管 理机构监管，不需要创业投资公司的创业管理服务。

2.投资于中小高新技术企业2年以上。 《创业投资企业管理暂行办法》规定，国家运用税收优惠政策 扶持创业投资企业发展并引导其增加对中小企业特别是中小高新技术企业的投资。当前，许多国家都把强化科技创新作为国家战略，把科技投资作为战略性投资，通过对高新技术产业，尤其对中小高新技术企业由于在成长阶段研究开发费用高、风险较大， 特别需要资金扶持，给予税收优惠政策，着力增强国家创新能力和国际竞争力，进而带动全社会的科技进步和经济发展。我国以前享受税收优惠政策的高新技术企业，仅限于国家高新技术产业 开发区内经认定的高新技术企业。本条明确规定对全国范围内的中小高新技术企业的创业投资享受企业所得税应纳税额抵扣优惠， 体现鼓励发展高技术产业的方向，符合"十一五"规划和国家中 长期科技发展规划纲要的要求，有利于促进企业技术创新和科技进步，推动高新技术产业的发展和我国产业结构升级。考虑到高 新技术企业的发展成熟需要比较长的周期，研究开发阶段需要持 续的资金支持，沿用了现行的政策，本条规定享受企业所得税应纳税额抵扣优惠的企业是投资于中小高新技术企业2年以上的投资。

现行高新技术企业认定条件和管理办法，有科技部、财政部、国家税务总局发布的《关于印发（中国高新技术产品目录2006）的通知》(国科发计字[2006] 370号)、科技部发布的《国家高新技术产业开发区高新技术企业认定条件和办法》 (国科发火字 【2000】324号)、《关于国家高新技术产业开发区外高新技术企业认定有关执行规定的通知》 (国科发火字[2000]   120号)等规定。《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》规定了申请创业投资企业税收优惠的具体操作程序，要求创业投资企业申请享受投资抵扣应纳税所得额应向其所在地的主管税务机关报送以下资料: (一)经备案管理部门核实的创业投资企业投资运作情况等 证明材料; (二)中小高新技术企业投资合同的复印件及实投资金 验资证明等相关材料; (三)中小高新技术企业基本情况，以及省级科技部门出具的高新技术企业认定证书和高新技术项目认定证 书的复印件。通过以上证明文件来保证对中小高新技术企业的税收优惠落到实处。

二、创业投资企业可以抵扣应纳税所得额的比例和抵扣方式本条规定，创业投资企业可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵 扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。这也是《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》中抵扣政策的延续，规定在行政法规中，就在更大程度上保证了此项优惠的稳定性。 对创业投资企业实行按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额的优惠办法，属于间接税收优惠，可以引导社会资金更多投资于中小高新技术企业，解决中小科技企业投资不足问题，有利于风 险投资尽快回收，减少投资风险，促进高新技术企业的成长和发展。按照企业所得税的基本原理，企业的对外投资额是可以收回的，不属于成本费用，不得在税前扣除，因此允许企业按照投资额的一定比例抵扣应纳税所得额，实际上也是一种加计扣除优惠。

第九十八条企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括:

(一)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产;

(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的6%;采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

【释义】本条是关于固定资产加速折旧企业所得税优惠的具体规定。

企业所得税法第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。企业所得税法的上述规定，有三个方面的内容需要实施条例予以明确:一是确需加速折旧的情形有哪些? 二是缩短折旧年限的的最低折旧年限是多少? 三是采取加速折旧的方法，可以选择哪些具体方法?本条在此规定了缩短折旧年限和加速折旧 的情形、缩短折旧年限的最低年限，以及加速折旧方法。我国以前的内资企业所得税对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或 受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备允许采用余额递减法或年数总和法实行加速折旧，但一般不允许缩短折旧年限;外资企业所得税则允许对受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备以及常年处于日夜运转状态的机器设备缩短折旧年限，但没有明确规定采用加速折旧方法，只是规定固定资产的折旧应当采用直线法计算，对确实需要采用其他折旧方法的，可以由企业自行确定，报税务机关备案。为了继续发挥加速折旧这一间接优惠方式的作用，参照国际经验， 本条沿用以上政策并进行整合，明确规定了缩短折旧年限的最低年限和加速折旧方法。

一、采取缩短折旧年恨和加速折旧的情形加速折旧是指按照税法规定，允许纳税人在固定资产使用年限的初期提列较多的折旧，以后年度相应减少折旧额，从而使纳税人的所得税负得以递延的一种优惠方式。从固定资产的使用情况看，固定资产在其使用早期修理的次数很少，实际使用时间长，操作效率高，产品质量好，可为单位提供较多的效益。而在其作用后期，随着修理次数的增加，操作效率和产品质量都会逐渐降低，不断上升的成本降低了单位的收益能力。因此，为了使折旧的提取多少与固定资产的运营规律相一致，便在固定资产使用初期摊销较多的折旧，在其使用后期摊销较少的折旧。为了降低由于科学技术飞速发展而产生的元形损耗的风险，提高资金运营效果，客观上也要求企业采用加速折旧法。由于折旧费用是计算应纳税所得额的扣除项目之一，不论是缩短固定资产的折旧年限还是实行加速折旧，都可以减轻纳税人在最初几年的税收负担，虽然从整个固定资产使用期间来看企业的总税负没有变化，但税负前轻后重，对企业来说相当于政府提供了一笔无息贷款，从时间价值的角度来看，有利于减轻企业的资金压力。允许企业对某些资产实行加速折旧，对政府而言只是相当于放弃了部分利息收入，整体上不会对税收收入产生大的影响，而对企业来说则能起到很大的鼓励和支持作用，因此加速折旧这种间接优惠方式为世界上很多国家的所得税法所采用。(一)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产。对由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产实行加速折旧，可以使企业加快淘汰落后的技术设备，引进新技术、新工艺， 提高产品的科技含量，所以国家鼓励企业加大对此类固定资产的投入，允许缩短固定资产的折旧年限和加速折旧。 (二)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。有些固定资产由于使用强度大或更新快而导致其使用寿命缩 短，对这类固定资产实行加速折旧更符合其实际的使用寿命，也是对以前政策的延续。

二、缩短折旧年限的最低折旧年限规定本条规定，采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的6%，这主要是为了防止某些 企业不切合实际地缩短折旧年限来增加当年扣除，逃避税负。本条例第六十条对固定资产计算折旧的最低年限作了规定: (一)房屋、建筑物，为20年; (二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年; (三)与生产经营活动有关的器具、工具、 家具等，为5年; (四)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4 年; (五)电子设备，为3年。

三、加速折旧的方法。本条规定采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

双倍余额递减法，是指在不考虑、固定资产残值的情况下，以直线法(即平均年限法)折旧率(不扣残值)的两倍作为折旧率，乘以每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额求得每期折旧 额的一种快速折旧的方法。应用这种方法计算折旧时，由于每年 年初固定资产净值没有扣除预计净残值，为了保证固定资产使用 年限终了时账面净值与预计净残值相等，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预 计净残佳后的余额平均摊销。计算公式如下: 年折旧率=2/预计使用年限×l00%

月折旧率=年折旧率/12

月才斤旧额=每月月初固定资产账面净值×月折旧率 例如:一台设备原值100万元，预计使用年限5年，预计净残值2.55万元，采用双倍余额递减法计提折旧分别为，第1年:折 旧率为2/5 = 0.，折旧额为100×O.4=40万元;第2年:折旧率为 2/5 = 0.4，折旧额为(100-40) ×0.4=24万元;第3年:折旧率 为2/5 = 0.4，折旧额为(100－40－20) × 0.4 = 14.40万元;第4年与第5年系该固定资产折旧年限到期的前两年，将固定资产净值扣 除预计净残值后的余额平均摊销，即(100-40-24-14.4-2.25)/ 2 = 9.525万元。

年数总和法又称折旧年限积数法或级数递减法，它是将固定资产的原值减去残值后的净额来以一个逐年递减的分数计算确定固定资产折旧额的一种方法。逐年递减分数的分子代表固定资产尚可使用的年数;分母代表预计使用年数的逐年数字之总和，假定使用年限为n年，分母即为1+2+3+……+ n = n (n + 1) ÷ 2。 计算公式如下:

年折旧率=尚可使用年数/预计使用年限的年数总和×l00%

月折旧率=年折旧率/ 12

月折旧额= (固定资产原价-预计净残值) ×月折旧率 例如:对于一个折旧年限为4年，原值为11000元，净残值为 1000元的固定资产，用"年数总和法"计算折旧时，第一年的折旧额 为: (11000-1000)×4/(1+2+3+4)=4000(元) ;第二年的折旧额为: (11000-1000) ×3/(1+2+3+4) = 3000(元)。

第九十九条企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按9%计入收入总额。

前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。

【释义】本条是关于企业所得税减计收入优惠的方式和条件的具体规定。

企业所得税法第三十二条规定，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。企业所得税法的上述规定，有两个方面的内容需要实施条例予以明确:一是如何判断企业属于综合利用资源， 生产符合国家产业政策规定的产品?二是减计收入的具体标准是什么? 所以有必要在实施条例中对减计收入企业所得税优惠的条件和方式作出具体规定。

资源综合利用是我国经济和社会发展中一项长远的战略方针，也是一项重大的技术经济政策，对提高资源利用效率，保护环境，促进经济增长方式由粗放型向集约型转变，实现资源优化配置和可持续发展都具有十分重要的意义。资源综合利用主要包括:在矿产资源开采过程中对共生、伴生矿进行综合开发与合理利用; 对生产过程中产生的废渣、废液(水)、废气、余热、余压等进行 回收和合理利用;对社会生产和消费过程中产生的各种废旧物资 进行回收和再生利用。

1985年9月，国务院批转原因家经委《关于开展资源综合利用若干问题的暂行规定》 (国发〖1985〗 17号) ，明确了国家对资源综合利用实行鼓励和扶持政策，对《资源综合利用目录》内的资源综合利用产品给予税收减免优惠。为进一步推动资源综合利用的开展， 1966年8月《国务院批转国家经贸委等部门关于进一步开展资源综合利用的意见的通知》 (国发〖1996〗 36号) ，进一步明确了国家对资源综合利用实行鼓励和扶持政策。原因家经贸委、原因家计委、财政部、国家税务总局修订了《资源综合利用 目录机作为税收优惠政策的依据。根据财政部、国家税务总局发布的《关于企业所得税若干优惠政策的通知》 (财税字〖1994〗36 号)的规定，企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进 行生产的，可在五年内减征或者免征所得税。包括: (一)企业在 原设计规定的产品以外，综合利用本企业生产过程中产生的，在《资源综合利用目录》内的资源作主要原料生产的产品的所得，自生产经营之日起，免征所得税五年。(二)企业利用本企业外的大 宗煤歼石、炉渣、粉煤灰作主要原料，生产建材产品的所得，自生产经营之日起，免征所得税五年。(三)为处理利用其他企业废弃的，在《资源综合利用目录》内的资源而新办的企业，经主管税务机关批准后，可减征或者免征所得税一年。本条是在将以前的内资企业所得税的资源综合利用所得减免税优惠转变为减计收 入优惠方式并扩大到外资企业形成的。

一、综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入减按9%计入收入总额。减计收入是指按照税法规定准予对企业某些经营活动取得的应税收入，按一定比例减少计入收入总额，进而减少应纳税所得额的一种税收优惠措施。和加计扣除方式类似， 减计收入也是一种间接优惠方式。对企业某些项目的收入减按一定比例计入收入总额，而其对应的成本费用则可以正常扣除，则企业不仅可以减 少在这些项目上的税负，还可能减少在其他项目上应纳的所得税。 例如，企业经营某一项目的收入为100万元，对此收入可以减 按90%即90万元计入其应税收入，而这一项目的成本费用为95万元，则企业在这一项目上的应税所得为-5万元，由于企业的应纳税所得额是综合计算的，这-5万元可用来抵减企业在其他项目上的应税所得，从而不仅相当于对这一项目免税，还免掉了一部分其他项目应缴的所得税，企业从这一项目上得到的收入越多，最终得到的优惠力度就越大。

二、以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入。以前的综合利用资源，是指企业以国家主管部门发布的《资源综合利用目录》内的资源作为主要原材料，生产符合国家产业政策规定的产品。以前的对综合利用资源的所得给予减免税的政策仅限于内资企业，而且企业享受此政策不能超过五年。企业所得税法将此政策转变为采用减计收入方式并扩大到外资企业执行，且没有时间限制，可以更好地鼓励企业综合利用资源，来生产符合国家产业政策规定的产品。2005年12月7日，国务院颁布了《关于发布实施促进产业结构调整暂行规定的决定》，同日，经国 务院批准，国家发展和改革委员会配套发布了《产业结构调整指导目录》，其中分为鼓励、限制、和淘汰类三类。自2007年12月1 日起施行的《外商投资产业指导目录》，对外商投资产业分为鼓励、限制、禁止三类。对于生产国家产业政策限制或禁止生产的产品，不属于国家鼓励的范围，不应享受税收扶持和优惠。

三、原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。新的《资源综合利用企业所得税优惠目录》将由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行，届时将在其中规定原材料占生产产品材料的比例，以保证资源综合利用的力度，防止某些企业只是为了享受税收优惠而选择目录中规定的原材料品种，并未真正以提高资源利用效率，保护环境，促进经济增长方式由粗放型向集约型转变，实现资源优化配置和可持续发展为目的。

第一百条企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备;企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

【释义】本条是关于企业所得税税额抵免优惠的具体细化规定。

企业所得税法第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。企业所得税法的上述规定，有四个方面的内容需要实施条例予以明确:一是环境保护、节能节水、安全生产等专用设备 的范围包括哪些?二是专用设备投资额可以按照怎样的比例实行税额抵免? 何时开始实行税额抵免?三是当年不足抵免的，是否可以在以后纳税年度结转抵免? 四是转让、出租专用设备的情况下，是否还享受税收优惠? 本条正是对以上问题作出了明确规定。

一、实行企业所得税税额抵兔的设备范围，本条是在以前内外资企业的国产设备投资抵免优惠政策基础上改变而来的。本条将投资抵免企业所得税的设备范围由以前的国产设备调整为企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，并不再限于国产设备。《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

以前的内外资企业所得税都对企业技术改造购置国产设备给予了按投资额的4%抵免企业所得税的优惠，内资企业所得税还 专门规定了企业购置环保、节水国产设备投资抵免企业所得税的政策。由于对购置国产设备给予投资抵免构成了对进口设备的歧视，违背了WTO的国民待遇原则，近年来包括美国在内的一些国家经常对我国的此项政策提出质疑甚至抗议，而且不论设备种类和用途，只要是因产设备就给予优惠，也不利于突出国家的产业 政策导向。为此，企业所得税法将投资抵免企业所得税的设备范 围由以前的国产设备调整为环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，并不再限于国产设备。这样不仅突出了产业政策导向，贯彻了国家可持续发展战咯，符合构建和谐社会的总体要求，也符合WTO关于国民待遇的原则。

二、实行税额抵兔的具体方式。

税额抵免是指纳税人在计算应纳税额时，可以将某些特殊支出项目，按一定比例抵扣其应纳税额，从而降低其税收负担的一种优惠方式。例如，以前的税法规定，凡在我国投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资额的4%，可从设备购置当年比上一年新增的企业所得税税款中抵免。 和前面提到的创业投资企业可按投资额的一定比例抵扣应纳税所 得额不同，税额抵兔的抵扣对象是应纳税额，因此对减少企业实 际应纳税额的作用更为直接。

根据本条规定，企业购置并实际使用上述专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵兔的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

企业按购置上述设备投资额的一定比例抵兔的税额，就属于税法第二十二条规定的计算应纳税额过程中可以减除的税收优惠抵免税额。

三、享受税额抵兔的条件限制

本条规定，享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备;企业购置上述 专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵兔的企业所得税税款。

按照企业所得税法的立法本意，企业享受税额抵免优惠的目的是为了鼓励购置和实际使用环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，所以要享受本条规定的税额抵兔，企业应当实际购置并自身实际投入使用上述设备，对企业购置上述设备后又在5年内 转让、出租或没有使用的，不能达到促进环境保护、节能节水、 安全生产的目的，有骗取税收优惠的嫌疑，不应享受税额抵免优惠。

第一百零一条本章第八十七条、第九十九条、第一百条规定的企业所得税优惠目录，由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

【释义】本条是关于企业所得税优惠目录制定的规定。

本条是实施条例新增加的内容，主要从以下两个方面来理解: 一、优惠目录由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订。

本条例第八十七条规定的《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》、第九十九条规定的《资源综合利用企业所得税优惠目录》，以及第一百条规定的《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》，这些优惠目录涉及鼓励基础设施建设、资源综合利用以及环境保护、节能节水、安全生产等诸多方面，涵盖的范围非常广泛，各项优惠政策需要符合的条件也比较复杂，政策性、业务性和技术性都比较强。本条内容是国务院对企业所得税法中规定的税收优惠的解释和具体规定。由于经济和社会的发展日新月异，这些税收优惠政策涉及的对象需要根据国家产业政策及发展情况进行具体规定，根据形势发展的需要作出及时的调整，难以在实施条例中一一列明，即使尽可能全面地加以规定，也难免会挂一漏万。如果将所涉及的各种行业、各种类型的项目、专用设备的具体内容全在实施条例中进行规定，则可能需要根据新的情况经常对实施条例进行修订，而修订实施条例又需要经过一系列的法律程序，难以在时效上满足实际情况的需要。

国务院财政、税务主管部门作为国家拟订和执行财政、税收政策的主管部门，制订税收优惠目录也应由其负责。在制订相关目录时商涉及到的具体分管行业的有关部门，并报国务院批准后公布施行，可以有效地减少实施条例修订的次数，有利于保证法律法规的稳定性和严肃性，最大限度的保证税收政策的时效性和灵活性，更能够符合实际的需要，既保证实施条例的相对稳定，又使于根据国民经济和社会发展情况，适时调整企业所得税优惠政策。

二、优惠目录报国务院批准后公布施行之所以规定各种优惠目录报国务院批准，是因为国务院是我国最高权力机关的执行机关;并且企业所得税法第三十五条规定， 税法规定的税收优惠的具体办法，由国务院规定;同时考虑到企业所得税税收优惠政策涉及面广，关系国家财政收入，有必要报经国务院批准后公布施行。

第一百零二条企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。

【释义】   本条是关于企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目时羊独计算优惠项目的规定。

本条是实施条例新增加的内容，主要从以下两个方面来理解:

一、企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，没有羊独计算的，不得享受企业所得税优惠。

企业所得税法和本条例规定了涉及促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体等诸多方面的税收优惠，企业完全可能同时从事适用不同企业所得税待遇的项目。为了保证企业所得税优惠政策真正落到国家鼓励发展、需要税收扶持的项目上，本条规定对优惠项目应羊独进行核算。单独进行核算，是指对该优惠项目有关的收入、成本、费用应羊独核算，向税务机关提供单独的生产、财务核算资料，并计算相应的应纳税所得额和应纳税额，而对于不享受企业所得税优惠的项目，则另行计算其应纳税所得额。如果企业没有羊独计算的，很难区分哪些收入和支出属于优惠项目，为了防止企业滥用税收优惠规定，在此规定不得享受企业所得税优惠。其他的税收法规也规定了企业同时适用不同的税率的，应该羊独核算，比如《消费税暂行条例》第三条规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量;未分别核算销售额、销售数量或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从 高适用税率。类似规定的还有消费税、资源税等税收法规。

二、在优惠项目和非优惠项目之间合理分摊企业的期间费用期间费用是指不能直接归属于某个特定产品成本的费用。例：如企业支付的广告费，与产品的产量、产品的制造过程元直接关系很难归集到具体的产品，就属于一种期间费用。

期间费用一般包括以下三类:

(一)销售费用，是对工业企业而言，指在销售产品、自制半成品和工业性劳务等过程中发生的各项费用以及销售 本企业产品而专设销售机构的各项费用，包括运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费、销售佣金、委托代销手续费、广告费、租赁费和销售服务费用、专设销售机构人员工资、福利费、差旅 费、办公费、折旧费、修理费、材料消耗、低值易耗品摊销及其 他费用。但企业内部销售部门属于行政管理部门，所发生的经费开支，不包括在销售费用之内，而应列入管理费用。

(二)管理费用，是指企业管理和组织生产经营活动所发生的各项费用，包括 工资、福利费、诉讼费、税金、工会经费，劳动保险费、业务招待费，元形资产摊销，技术转让费、技术开发费、排污费、土地 损失补偿费等。

(三)财务费用，是指企业为进行资金筹集等理财活动而发生的各项费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机 构手续费和其他因资金而发生的费用。

由于期间费用没有一个明确的归属，往往是企业经营管理的需要和将带来整体效益的提升，为了防止企业以分摊期间费用为名，行逃避税负之实，需要明确规定可以在税前扣除的期间费用必须是合理分摊的费用。这就需要将这些期间费用根据企业、行业的特点，根据经营收入、职工人数或工资总额、资产总额等因素在各生产经营项目之间进行分摊，否则不得扣除。

第五章    源泉扣缴

【本章内容提要】本章共六条(第一百零三条至第一百零八 条) ，是对企业所得税法第五章源泉扣缴的进一步细化规定。本章的规定适用于在中国境内未设立机构、场所但取得来源于中国境 内的所得，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、 场所没有实际联系的非居民企业应当缴纳的企业所得税的征收管理，即明确要实行源泉扣缴的办法，并具体规定了源泉扣缴的办法和程序等，体现了税收管辖权的属地主义原则，有利于加强我国对非居民企业的税收管理，维护国家主权。

第一百零三条依照企业所得税法对非居民企业应当缴纳的企业所得税实行源泉扣缴的，应当依照企业所得税法第十九条的规定计算应纳税所得额。

企业所得税法第十九条所称收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。

【释义】本条是关于实行源泉扣缴的收入范围以及计算方法的规定。

本条是对企业所得税法第三十七条规定的补充。《企业所得税法》第二十七条的规定，对非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得应缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴。企业所得税法第十九条则规定了实行源泉扣缴的这部分所得应当以"收入全额"计算应纳税所得额。但是，企业所得税法并没有明确到 底什么是收入全额?这就是本条要回答的问题。 原外资税法规定，利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，除国家另有规定外，应当按照收入全额计算应纳税额。本条在原外资税法规定的基础上，作了修改，明确规定收入全额包括全部价款和价外费用。

主要内容包括以下几个方面:

一、实行源泉扣缴的，应当以收入全额计算应纳税所得额。

(一)企业所得税法规定的实行源泉扣缴的情形。 企业所得税法第三十七条规定，对非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得，实行源泉扣缴。企业所得税法第三条第三款规定："非居民企业在中国境内未设立机构、场所的， 或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。"非居民企业取得的这部分所得，属于来源于中国境内所得，对其征收所得税是我国税收权益的重要体现。但是这些所得在所得来源地难以按照一般损益计算原则准确计算应纳税所得额，而且纳税人在中国境外，也无法采取纳税人自行中报纳税的一般征税方式，税务机关难以实施有效管辖。因此，企业所得税法第二十七条规定对这部分所得实行源泉扣缴。一笔交易总有付款的一方，这就是所谓的"源泉"，付款方在支付时把收款方应缴的税扣下来缴入国库，所以称"源泉扣缴"。源泉扣缴是企业所得税的一种国际上通行的征收方式，它是指以所得支付者为扣缴义务人，支付人在 支付相关款项时，按照税法及其实施条例和税收协定规定税率，扣缴非居民企业在我国应缴纳的税款。其优点是能够有效保护税源，防止偷漏税，又能够简化纳税手续，便于征收管理。

(二)企业所得税法第十九条规定的计算应纳税所得额的办法。

企业所得税法第十九条规定，非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额;转让财产所得， 以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额;其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。在征收所得税时，由于这些所得在所得来源地难以按照一般损益计算原则准确计算应纳税所得额，所以国际上的通行作法是，按收入全额作为计税依据，不扣减费用，专门规定低于基本税率的税率计算应纳税款， 纳税人的应纳税款由所得支付人代扣代缴。 所以，在对上述所得实行源泉扣缴时，应该按照税法第十九 条的方法计算应纳税所得额，进而计算应纳税额，由扣缴义务人按照规定扣缴。

二、收入全额，是指企业向支付人收取的全部价款和价外费用在计算实行源泉扣缴的所得应纳税所得额时，如何确定收入全额是关键。本条明确了收入全额包括企业向支付人收取的全部价款和价外费用。价款是指合同约定的价格金额。价外费用是指除了合同约定的价款外，为了实现合同约定的目的而发生的其他费用。本条例对"全部价款和价外费用"没有再进一步解释，在执行中，非居民企业从支付人取得的收入，不论是何种理由或者目的，也不论是价内或者价外收取的，凡与合同事项相关的收入，均应并入所得进行纳税。

实际操作中，在我国境内没有设立机构、场所的非居民企业提供专利权、专有技术所收取的特许权使用费，往往在转让技术的同时，伴随提供相关的技术服务、人员培训等。这些相关的服务往往是专利权或者专有技术顺利使用的必要条件。针对上述情况，在确定特许权使用费范围时，除了合同中明确的技术转让费外，还应包括相关的图纸资料费、技术服务费和人员培训费等费用，而不论这些费用是发生在中国境内或者境外。非居民企业进行技术转让时，经常同时向我国境内销售机器设备，或者说该项技术就是为此机器设备提供技术支持的。有些合同中还包括设备价款、零部件价款、设备图纸费等。在确定技术转让费范围时，可不包括设备价款、零部件价款、设备图纸费。但对图纸费没有明确规定是技术图纸费，还是设备图纸费的情况下，应全部作为技术转让费收入征税。一般情况是，非居民企业转让技术后，为使技术的有效使用，往往会派人到我国进行技术指导、技术培训，由于这些活动所体现的收入已经合并在技术转让费中征收了企业所得税，在此不再按照税法或者协定的有关规定，判断非居民企业是否构成机构、场所或者常设机构进行征税。对于在我国境内没有设立机构、场所的非居民企业取得的来源于我国的租金收入，应区别该项租赁合同为经营租赁，还是融资租赁。经营租赁所取得的租金收入，应全额作为应纳所得额申报纳税;融租租赁所取得的租赁收入，可以扣除合同规定的设备价款后的余额为应纳税所得额申报纳税。融手且租赁的设备价款的确定，在合同中应有明确规定;如果没有规定的，当事人应按公允价值确定。

非居民企业通过提前回收投资的形式取得投资回报，其超过投资的部分应为股息分配;在经济合同中，有些合同规定由支付人负担非居民企业在我国应缴纳的税款(即包税条款) ，该项税款 也应作为非居民企业收入合并申报纳税。在贷款协议中，所谓 "安排费"、"承担费"、"代理费"、"提款费"等，这些费用是伴随贷款业务所发生的，也应视，同利息收入合并征税。

第一百零四条企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。

【释义】本条是对实行源泉扣缴的支付人的界定。

本条是对《企业所得税法》第三十七条中支付人作出定义。《企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。作为企业所得税法规定的扣缴义务人又意味着承担法律规定的义务和享受法律规定的权利。但是，企业所得税法的规定并没有明确支付人的标准。以前的外资税法第十九条规定，实行源泉扣缴缴纳企业所得税的，以实际受益人为纳税义务人，以支付人为扣缴义务人。税款由支付人在每次支付的款额中扣缴，也没有明确支付人的具体含义。

本条是对支付人的进一步具体规定，可以从以下两个方面理解:

一、对非居民企业直接负有支付相关款项义务的羊位或者个人为扣缴义务人。

根据《税收征收管理法》的规定，扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规，没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。在我国，扣缴义务人一般由法律、行政法规直接规定，如个人所得税法第八条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》规定，对储蓄存款利息所得征收个人所得税，以结付利息的储蓄机构为扣缴义务人，实行代扣代缴。同时，还有其他确定扣缴义务人的方式，如屠宰税暂行条例第六条规定，距离税务机关较远的地区，可以委托区、乡人民政府代征屠宰税。由于企业所得税法只作了原则性的规定，在实践中，合同支付人可能有多个，可以理解为根据取得收入的合同负有支付义务的人，还可以理解为实际上负担了价款的人，所以有必要明确规定判断支付人的标准。考虑到直接负有支付相关款项义务的单位或者个人扣缴税款最为方便，而且税务机关也容易进行税源管理，为了避免实践中支付人逃避扣缴义务或者错误指定扣缴义务人，本条明确规定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为支付人，包括居民企业、非居民企业和不缴纳企业所得税的其他组织和个人，即为扣缴义务人。

二、支付人的范围。

本条所称支付人，是合同或者协议约定的负有法律责任的当事人，当事人接受他人委托与非居民签订协议，也应作为支付人履行扣缴非居民企业税款。需要注意的是，由于在非居民企业向我国提供技术、设备、租金、或者投资时，除了与居民企业之间进行往来外，还可能向其他机构、团体，甚至个人之间也发生这些业务往来，这些机构、团体、个人在支付相关款项时，也应作为支付人，履行扣缴非居民企业税款的义务。同时，支付人也不论是否在中国境内，均为本条规定的扣缴义务人。

第一百零五条企业所得税法第三十七条所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。

企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计人相关成本、费用的应付款项。

【释义】本条是对支付和到期应支付的款项的界定。

本条是对《企业所得税法》第三十七条的进一步规定。《企业所得税法》第三十七条规定，税款由扣缴义务人在每次支付或者、到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。但是企业所得税法的规定没有明确支付的形式包括哪些?什么是到期应支付款项?所以有必要在实施条例中对上述问题作出进一步规定，本条正是对上述问题的回答。以前的外资税法，规定源泉扣缴中 的支付的款额是指现金支付、汇拨支付、转账支付的金额，以及用非货币资产或者权益折价支付的金额。

本条主要包括以下几个方面的内容:

一、支付的形式包括货币支付和非货币支付随着经济和科技的不断发展，企业之间的业务支付形式呈现多样化。非居民企业在进行投资、借贷、技术转让、租赁等过程中，往往还采取多种方式的支付形式，这些形式可总括为货币支付和非货币支付。在市场经济社会，货币是衡量和表现所有商品和劳务的统一价值尺度，是一切经济活动中起媒介作用的交换手段和支付手段，也是最常见的支付方式。货币支付是转移对货币的所有权过程。非货币方式是指除货币支付以外的以其他支付方式，包括以劳务、实物等方式来支付的方式。在货币支付的形式方面，包括现金支付、汇拨支付、转账支付。现金支付是指支付人通过给予现金的方式支付。现金支付是指企业以库存现金以及可以随时用于支付的存款支付。汇拨支付是指通过银行支付汇票等代表一定货币的票据来支付价款，包括电汇、信汇、票汇等方式。转账支付是指通过银行账户之间直接划转一定数量的货币来支付价款。各国相继建立的电子支付系统和主要为消费者服务的PS系统、AT系统为汇拨、转账支付创造了条件。

非货币支付是指用各种非货币资产或者权益兑价的方式来支付价款，比如通过转让股权、债券、各种实物或者提供劳务来支付对价。在经济往来中，以货币形式的支付使于判断，以非货币形式支付往往难于现别。特别是企业有时不能准确理解税法所指的支付真正含义。比如，非居民通过实物或者劳务形式取得技术使用权的回报、关联企业之间的债务重组、债转股等等，这些经济行为都将产生原先合同的变化，从而导致权益和义务的变化，构成支付行为的发生。

二、到期应支付款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项根据本条例第九条的规定，企业应纳税所得额的计算，以权贵发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项 已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。所以到期应支付的款项，是指与支付人生产经营活动相关的成本、费用的应付款项到期时， 即使没有实际支付，也要相应的从到期应支付的款项中扣缴企业所得税，保证税款的及时、足额入库。

在实际中，由于各种原因经常会发生大量到期应支付的款项。根据企业所得税法及本条规定，到期应支付的款项应按规定扣缴非居民的企业所得税。对到期应支付的款项的理解，应把握以下二个原则:一是按照合同约定，当事人偿付款项期限已到;二是按照权贵发生制原则，上述款项应当计入企业相关成本费用。企业所得税法对各项收入实现的时间一般以权贵发生制为原 则，对我国企业与非居民企业签订借款、技术转让、财产租赁等合同或者协议，按照合同或者协议的约定，已经到期应付的利息、股息、特许权使用费等，凡已经将这些费用计入这些企业的成本费用中，无论是否实际支付上述款项，均应属于税法所规定的支付范畴，我国企业应履行扣缴非居民企业税款义务。在具体经济活动中，上述应付的各项费用，有时不是一次性计入企业的成本费用，而是按照税法的有关规定，计入相关资产的原值，通过折 旧的方式分期摊入企业成本费用。在此情况下，我国企业应在该项资产投入使用后的次月内，就已经计入资产的上述应付款项， 扣缴非居民企业的所得税。举例说明，我一居民企业向外国某银 行借款建造固定资产，按照合同约定，借款一年后还本付息，该 固定资产建造第三年后投入使用。按照本条例规定，由于第一年 企业没有发生利息支出，没有在固定资产中分摊利息，企业没有 负有扣缴义务。第二年，企业应开始支付利息，但由于各种原因，企业没有按照合同约定的期限支付这笔利息，形成应付款项，这部分利息已计入了该固定资产原值。但由于该固定资产没有投入使用，企业可暂免予履行扣缴义务。第三年，该固定资产投入使 用，并按照规定计提折旧，企业应就在该固定资产投入使用后的次月，就本年度和第二年度发生的应付利息，扣缴该外国银行的 企业所得税。

根据本条规定原则，如果我国企业将按照合同规定未到期的利息、租金、特许权使用费等，在企业报送的企业所得税申报表中，作为成本费用扣除的，这些款项也应属于本条例规定的到期应支付的款项，我国企业也应按照本条例规定扣缴非居民企业所得税。考虑到我国一些机构、团体等单位不是企业所得税的纳税人，没有按照权责发生制的原则确定收入和成本问题。因此，在具体执行中，可在实际支付款项时扣缴非居民企业税款。

第一百零六条企业所得税法第三十八条规定的可以指定扣缴义务人的情形，包括:

(一)预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的;

(二)没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的;

(三)未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。

前款规定的扣缴义务人，由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。

【释义】本条细化了指定扣缴义务人的情形，并规定了指定扣缴义务人的税务机关和税务机关的告知义务。

本条是对、《企业所得税法》第三十八条制定扣缴义务人情形的进一步规定。《企业所得税法》第三十八条规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。以前的外资税法规定，对外国企业在中国境内从事建筑、安装、装配、勘探等工程作业和提供咨询、管理、培训等劳务活动的所得，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为所得税的扣缴义务人。为了方便操作执行，本条对税务机关指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人的情形加以细化规定。

本条的主要内容包括以下四个方面:

一、细化在中国境内取得工程作业和劳务所得实行源泉扣缴情形的必要性。

根据企业所得税法第三十八条的规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。企业所得税法第三十七条规定非居民企业取得税法第三条第三款规定的各项所得属于来源于中国境内所得实行源泉扣缴。但在中国境内进行工程作业和提供劳务的非居民企业，可能根据企业所得税法和本条例的规定，在中国设立了机构、场所。在实际中，一些在中国境内未设立固定机构的外国企业，由于预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度的，导致没有办理税务登记或者临时税务登记的，未按照规定办理企业所得税纳税申报或者预缴中报。为有效加强税收管理，防止税款流失。本条在此细化这些情形，有利于弥补这方面的漏洞。

二、本条具体规定的情形。

非居民企业在我国承包工程作业或者提供劳务，一般具有以下特点:一是作业时间短;二是业务活动在境内还是境外不容易划分;二是来华人员基本上是技术人员，不了解我国税收法律法 规，中报纳税不属于他们在该企业的职责范围。此外，非居民企业是否在我国负有纳税义务，还需要结合税收协定进行判断。由于这些原因，构成非居民企业在我国自行申报纳税的困难。因此，本条规定，在一些情形下，税收机关可以指定支付人为扣缴义务人，既方便纳税人履行纳税义务，又有效加强了税收源泉控管。

(一)预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的。

预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度的情形具有临时性和流动性的特点，纳税人很容易完成任务后就返回本国，如果还有证据表明将不履行纳税义务，税款易于流失。从国际、国内实践经验来看，有必要采取相应的征管措施，即通过赋予税务机关指定扣缴义务人的办法，来弥补这方面的漏洞。因此，税务机关应根据工程或者劳务合同的规定，判断非居民企业自行履行纳税申报的可能性。同时考虑非居民企业在我国提供上述活动的经常性、以前是否自觉履行纳税义务、款项是否采取信托方式等因素，确定是否指定扣缴义务人。在实际操作中，可以结合后面两种情形综合考虑，即凡在我国承包工程作业或者提供劳务，时间不超过一年，如果在规定的期限内(季度或者支付款项时) 没有到税务机关办理纳税中报，也没有委托中国境内代理人履行纳税中报的，税务机关就可以指定支付人为扣缴义务人。 需要注意的是，根据本条规定，赋予了税务机关指定扣缴义务人的权力，并不妨碍税务机关根据《税收征收管理法》及其细则对纳税人采取税收强制措施。根据《税收征收管理法》第三十 八条的规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃 避纳税义务行为的，可以采取税收保全措施。税务机关可以在规 定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款;在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应 纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。

(二)没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境 内的代理人履行纳税义务的。根据《税收征收管理法》第十五条规定，企业，企业在外地 设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理 税务登记。根据《税收征收管理法》第八十九条规定，纳税人可 以委托税务代理人代为办理税务事宜。根据《税收征收管理法》和本条的规定，对于没有办理税务 登记或者委托代理人办理的，县级以上税务机关除了对纳税人依 照《税收征收管理法》的规定进行罚款外，在无法找到纳税人的 情形下，可以指定其支付人为扣缴义务人，保证税款及时、足额入库。

(三)未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴中报的。根据《税收征收管理法》第二十五条的规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的中报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、 财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。根据本条规定，凡期限已过，税务机关就可以指定支付人为扣缴义务人。当然，在实际执行中，税务机关不应结合支付人向纳税人支付款项的情况决定是否指定及指定扣缴的义务范围。

三、由县级以上税务机关指定扣缴义务人企业所得税法没有明确是哪一级税务机关指定，本条规定由县级以上税务机关指定扣缴义务人，主要是考虑指定扣缴毕竟是一项特殊征管措施，需要了解工程作业或者劳务的支付情况，以及价款的支付人，即扣缴义务人的住所、联系方式等等。县以下的税务机关可能没有能力和条件完成指定扣缴义务人的工作。同时指定扣缴义务人会增加扣缴义务人的负担，必须依法进行，为防止随意指定，特别要防止指定扣缴义务人成为地区间争抢税源的手段，需要一定级别的税务机关确定扣缴义务人。

四、税务机关应同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。为了防止税务机关滥用权力，保障扣缴义务人的合法权益，本条例不仅强调扣缴义务人的义务，同样也非常重视扣缴义务人的权利，体现了权利和义务的平衡，本条规定了税务机关的告知义务。

为了促使非居民企业依法履行纳税义务，在日常的税收管理中，一般会要求支付人在签订合同后，将合同报送当地主管税务机关。主管税务机关将根据合同内容等情况，向非居民企业介绍我国有关税收制度，要求其依法履行纳税义务。具体操作是，税务机关了解了非居民企业有关纳税，情况后，将根据情形作出判断支付人是否作为扣缴义务人。在作出支付人作为扣缴义务人后，应该书面通知支付人，并详细写明纳税人应缴纳的税款数额(含滞纳金金额)、税款缴纳时间截止、入库银行等内容。《税收征收管理法》第八条规定，纳税人、扣缴义务人有 权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。纳税人、扣缴义务人在遇到具体问题时还可以直接向税务机关询问有关税收法律法规的具体规定及与纳税有关的情况，这也是税务机关的应尽义务。同时，只有在扣缴义务人了解所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式才能够 履行好代扣代缴义务，税务机关才能更好地执法，纳税人、扣缴义务人也才能更好维护自己的权利。同时，只有保证扣缴义务人的知情权，才能够保障扣缴义务人行使其他权利。比如陈述权、申辩权、行政复议权、诉讼权、请求赔偿权的行使等。 扣缴义务人被告知扣缴义务后，在支付给纳税人的工程或者 劳务款项时，必须按照税务机关的要求，扣下税款后，将纳税凭证和余额交付给纳税人。如果扣缴义务人采取非货币形式支付或 者在境外支付的，在税务机关指定为扣缴义务人时，仍然有义务履行扣缴义务。

第一百零七条企业所得税法第三十九条所称所得发生地，是指依照本条例第七条规定的原则确定的所得发生地。在中国境内存在多处所得发生地的，由纳税人选择其中之一申报缴纳企业所得税。

【释义】本条是有关扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人自行中报纳税的纳税地点的进一步规定。

本条是对企业所得税法第二十九条规定的纳税人申报缴纳企业所得税的补充规定。企业所得税法第三十九条规定，依照税法第三十七条、第二十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。但是企业所得税法的上述规定，没有明确什么是所得发生地?存在多处所得发生地时，应该如何申报纳税?所以有必要在实施条例中对上述问题予以明确，以增强操作性。本条正是对上述问题的回答，主要内容包括以下三个方面:

一、扣缴义务人未依法扣缴的或者无法履行扣缴义务的，由纳税人自行申报纳税。

实行源泉扣缴并不意味着改变纳税人及其纳税义务，企业所得税法第三十九条中的"纳税人"仍为取得所得的非居民企业。 企业所得税法新增规定，依法应当实行源泉扣缴的所得税，扣缴 义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发 生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。以前的内资、外资税法均没有这方面的规定，在实践中造成了对扣缴义务人未依法扣缴的或者无法履行扣缴义务的、纳税人未依法缴纳的，税务机关无法追缴该企业的应纳税款，企业所得税法和本条例的规定，填补了税收漏洞。

二、纳税人自行中报纳税的纳税地点为按照本条例第七条规定的原则确定的所得发生地。

在实际经济往中，由于扣缴义务人没有履行或者无法履行(如纳税人同时多次取得所得)扣缴义务，按照企业所得税法第二十九条规定，纳税义务人有义务自行中报纳税。在自行中报纳税时，可能出现支付人(或者代理人)、实际负担人等不在一地的情况，这就需要明确纳税人自行申报纳税的地点，以便纳税人自行申报。

纳税地点是根据税收法律、行政法规规定的纳税环节和有利于税款的源泉控制而规定的纳税人的具体纳税的地点。这关系到地区之间税收收入的分配以及是否便于纳税人缴纳税款等问题。税法规定由纳税人在所得发生地缴纳。所得发生地是指与所得发生存在联系的地方。本条例第七条规定，销售货物所得，按照交易活动发生地确定;提供劳务所得，按照劳务发生地确定;转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定;股息、红利等权益性投资所得，按照分自己所得的企业所在地确定;利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、 场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所所在地确定;其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。如某外国 企业通过北京一家中介公司向天津一企业转让技术，假如我国境内企业在规定的期限内没有扣缴税款，该外国企业应自行履行纳税义务，根据本条规定，应选择在特许权使用费实际负担地天津缴纳税款。

三、在中国境内存在多个所得发生地的，由纳税人选择一地申报缴纳税款。

纳税人在中国境内存在多处所得发生地的，是指非居民企业向我国境内提供借款、技术转让、财产租赁、转让财产等时，同时在多处发生所得，导致支付人无法准确计算履行扣缴义务的，可由纳税人选择一地自行中报纳税。例如，外国企业在我国境内购买不良资产，该不良资产由多个企业的资产捆绑构成。外国企业在购买时，同一捆内的不同企业资产没有相对应的价格。外国企业转让不良资产时，采取逐一转让，也无法就每笔资产转让损益情况作出计算，而必须等到转让价格超过捆绑资产购买价时，才能确认为收益。在此情况下，纳税人可选择一地，履行纳税申报。企业所得税法第三十九条规定纳税人在所得发生地自行申报缴纳，是扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的情形下赋予纳税人的义务，为了尽量方便纳税人纳税，降低税收征纳成本，所以在此由纳税人选择一地申报缴纳税款体现权利义务对等，鼓励纳税人依法自行申报纳税。

第一百零八条企业所得税法第三十九条所称该纳税人在中国境内其他收入，是指该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入。

税务机关在追缴该纳税人应纳税款时，应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限和缴纳方式等告知该纳税人。

【释义】本条是有关扣缴义务人未依法扣缴的或者无法履行扣缴义务的，纳税人也未自行中报纳税时，税务机关依法追缴的具体规定。

本条是对企业所得税法第三十九条追缴税款的进一步规定。企业所得税法第三十九条规定，依照税法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。税法这样规定是最大限度保障国家税款的需要。但是企业所得税法的上述规定，没有明确该纳税人在中国境内其他收入项目具体包括哪些、追缴的相关程序等内容。所以有必要明确该纳税人在中国境内其他收入，以及规定税务机关的告知义务。本条主要包括以下三个方面:

一、在中国境内其他收入，是指该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入。

扣缴义务人未依法扣缴的或者无法履行扣缴义务的，纳税人也未自行申报纳税时，为了使国家税收得到有效保护，规定了税务机关可以从该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入追缴。这一规定符合国家税收的优先地位以保证作为国家稳定收人来源的税款的顺利收缴，避免国家税收流失。其他收入包括该纳税人直接在我国从事经营活动取得的收入(如销售货物、工程、劳务等)、以及间接活动取得的收入(如投资收益、租金、利息、特许权使用费、财产转让收益等)。 同时，本条规定的追缴税款的情形，根据《税收征收管理法》 的规定，法律另有规定的除外，税收优先于无担保债权;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。 纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

二、税务机关在追缴该纳税人应纳税款时，应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限和缴纳方式等告知该纳税人为了防止税务机关滥用权力，切实保护纳税人的合法权益，本条例不仅强调纳税人的义务，同样也非常重视，纳税人的权利，体现了权利和义务的平衡。同时只有在纳税人了解追缴理由、追缴数额、缴纳期限和缴纳方式才能够履行好缴纳税款的义务。《税收征收管理法》在其总则中第八条规定，纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。只有纳税人知法懂法，税务机关才能更好地执法，纳税人人也才能更好维护自己的权利。只有保证纳税人的知情权，才能够保障纳税人行使其他权利。比如，陈述权、中辩权、行政复议权、诉讼权、请求赔偿权。税务机关在扣缴税款时，应包括税款、滞纳金及处罚的理由、金额、期限、方式均应告知纳税人。纳税人对税务机关所扣金额存在异议的，可以按照《税收征收管理法》的有关规定，提起上诉。

三、税务机关在向纳税人追缴应缴未缴的税款时，还可按照《税收征收管理法》对纳税人采取税收保全措施和强制执行措施，以及对扣缴义务人处以罚款。对按企业所得税法规定实行源泉扣缴的税款，扣缴义务人应扣未扣的，按《税收征收管理法》第六十九条的规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣税款50%以上3倍以下的罚款，对纳税人可以采取税收保全措施和强制执行措施。

第六章     特别纳税调整

【本章内容提要】本章共十六条(第一百零九条至第一百二十三条) ，对企业所得税法第六章特别纳税调整中的关联交易的税收处理以及其他反避税措施的规定进一步明确和细化。本章内容参照国际惯例，包括了反避税领域的转让定价、成本分摊、预约定价、提供资料、受控外国公司、资本弱化、一般反避税条款以及加计利息。

第一百零九条企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:

(一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;

(二)直接或者间接地同为第三者控制;

(三)在利益上具有相关联的其他关系。

【释义】   本条阐述了"关联方"的概念，并把"关联方"的范围扩展为企业、其他组织或者个人。

本条是对《企业所得税法》第四十一条中的关联方的界定。《企业所得税法》第四十一条作了原则性规定，对关联方不按照独立交易原则进行业务往来而确定的计价标准收取或者支付价款、费用，导致企业或者其关联方减少应纳税收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整，这是授权税务机关针对转让定价避税采取的反避税措施。关联方是转让定价制度中的一个重要概念，转让定价制度只能适用于关联方之间。但是企业所得税法的上述规定，没有明确关联方的范围，以及存在怎样的关系构成税法所称的关联方。本条正是对以上问题的回答。以前的外资税法和《税收征收管理法实施细则》均对关联企业作出了规定，是指与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织: (一)在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系; (二)直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制; (三)其他在利益上相关联的关系。

本条内容可以从以下两个方面来理解:

一、关联方包括存在关联关系的企业、其他组织和个人与以前的外资税法和税收征收管理法相比，本条的关联方不仅仅包括关联企业，还包括了存在关联关系的个人。因为近年来的工作实践发现，企业的投资方和关联业务往来方都有可能是个人，如果把转让定价条款调整的对象仅限定为企业，会造成管理上的漏洞，同时关联方包括个人也符合国际通行作法。因此本条明确规定把关联方的范围扩展为企业、其他组织或者个人。

二、关联关系的含义。

各国税法对于关联关系的具体认定，一般有两大标准:一是 股权控制标准;二是企业经营管理或者决策人员的人身关系标准。 根据联合国和经济合作组织分别制定的国际税收协定范本规定， 凡符合下述两个条件之一者使构成关联方的关系:一是缔约国一 方企业直接或者间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或者资本，二是同一人直接或者间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或者资本。根据《国家税务总局关于修订〈关 联方间业务往来税务管理规程〉的通知》(国税发(2004) 143号)的规定，关联方认定中的控制关系主要是指企业与另一公司、企业和其 他经济组织(以下统称另一企业)有下列之一关系的: (一)相互 间直接或者间接持有其中一方的股份总和达到25%或者以上的; (二)直接或者间接同为第二者所拥有或者控制股份达到25%或者 以上的; (三)企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50% 或者以上，或者企业借贷资金总额的10%或者以上是由另一企业担保的; (四)企业的董事或者经理等高级管理人员一半以上或者有一名以上(含一名)常务董事是由另一企业所委派的; (五)企 业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利(包括工业产权、专业技术等)才能正常进行的; (六)企业生产经营购进的原材料、零部件等(包括价格及交易条件等)是由另一企业所供应 并控制的; (七)企业生产的产品或者商品的销售(包括价格及交易条件等)是由另一企业所控制的; (八)对企业生产经营、交易 具有实际控制、或者在利益上具有相关联的其它关系，包括家族、亲属关系等。

可以看出，判断是否构成关联方的主要依据有: (一)相互间 直接或者间接持有其中一方的股份总和达到一定比例的; (二)直 接或者间接同为第三者持有股份达到一定比例的; (三)企业与另 一方有资金借贷方面的关系的; (四)企业的高级管理人员与另一方有密切联系的; (五)企业的生产经营活动，包括购销、生产技术等，与另一方有密切联系的; (六)对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的关系，包括家族、亲属关系等。待新的规定出台后，按新的规定执行。

第一百一十条企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

【释义】本条是有关独立交易原则内容的规定。

本条是对《企业所得税法》第四十一条规定的独立交易原则的界定。《企业所得税法》第四十一条作了原则性规定，对关联方不按照独立交易原则进行关联业务往来，导致企业或者其关联方减少应纳税收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。独立交易原则成为是否进行特别纳税调整的重要判断标准。但是企业所得税法的上述规定，没有明确独立交易原则的含义。本条在此明确规定了独立交易原则的含义，更好地反映了转让定价税制的实质。

原外资税法第十三条、原内资所得税暂行条例第十条并没有明确表述"独立交易原则"，而是采用了"独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用"的表达，但是仅用"收取或者支付价款、费用"并没有涵盖所有的关联交易的全部内涵。原外资税 法细则规定，独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企 业之间，按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。《企业所得税法》将以上"按照独立企业之间的业务往来收取或者支付 价款、费用"的标准用独立交易原则来规范，更加简洁、清晰，也符合国际通行作法。为了进一步明确独立交易原则的含义、适用范围，本条对该原则的内涵作出了界定。

本条主要包括以下几个方面的内容:

一、独立交易原则的内涵。

独立交易原则，在理论上也称"公平独立原则"、"公平交易原则"、"正常交易原则"等，根据本条的规定，是指没有关联关 系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规，进行业务往来遵循 的原则，即完全独立的元关联关系的企业或者个人，依据市场条 件下所采用的计价标准或者价格来处理其相互之间的收入和费用 分配的原则。独立交易原则目前已被世界大多数国家接受和采纳，成为税务当局处理关联方之间收入和费用分配的指导原则。 独立交易原则是转让定价税制的核心原则，几乎所有规定转让定价的国家都在法律中明确了该原则。这是一条判断准则，将关联交易取得的收入或者利润水平与可比情形下的没有关联关系的企业交易结果进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业无法取得按照正常市场交易和营业常规所能取得的收入或者利润水平，从而违背了独立交易原则。如果因为违 反独立交易原则而造成企业或者其关联方应纳税收入或者所得额减少的，必须进行调整，调整的方法也应按照独立交易原则进行。 经济合作组织及其成员国一致主张转让定价的判断和调整都必须遵循独立交易原则，经济合作组织《转让定价指南》指出"经济合作组织成员国坚持把独立交易原则用于指导对关联企业间转让 价格的评估。独立交易原则为关联企业间的商品和劳务转让提供 了最接近于公开市场运作的参照值。"经济合作组织税收协定范本第九条也对独立交易原则作出了解释"当两个公司在其商业或者财务关系上制造或者强加上不同于独立企业之间的条件时，一个公司应取得但由于这些特殊条件而没有取得的利润，应包括在该 企业利润之内并相应地予以征税。" 本条例第一百一十一条规定的税务机关对转让定价行为进行 调整所采用的各种合理方法，是适用独立交易原则的具体表现。本条把"独立交易原则"定义为"没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则"，充分表达 了关联方之间的交易，应当符合独立方在类似情况下从事类似交易时可能建立的商业和财务关系的内在实质，为整个转让定价税制体系的建立奠定了基础。

二、独立交易原则的适用范围

独立交易原则适用于所有的关联方之间的关联业务。关联方之间业务往来的类型及其内容主要包括: (一)有形财产的购销、 转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品(产品)、等有形财产的购销、转让和租赁业务; (二)无形财 产的转让和使用，包括土地使用权、版权(著作权)、商标、牌号、专利和专有技术等特许权、工业品外观设计或者实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务; (三)融通资金，包 括各类长短期资金拆借和担保、有价证券的买卖及各类计息预付款和延期付款等业务; (四)提供劳务，包括市场调查、行销、管 理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供等; (五)除上述列举以外的其它业务类型。

三、不符合独立交易原则的行为类型我国改革开放以来，外商投资企业不断发展，涉外税收逐年增长。但是，一些外商利用种种不正当手段转移利润，逃避税收，损害我国经济权益的情形时有发生，已引起社会各界的广泛关注。当前，利用不符合独立交易原则行为逃避税收的具体方法一般是: 在商品交易中高进低出。即转出利润的企业高价支付原材料款， 低价出售商品。购销业务不按照独立企业之间的业务往来作价; 融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企 业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常 利率;提供劳务，不按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳 务费用;转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用。在实践中，税务机关对下列企业会进行重点调查审计，根据关联方业务往来的类型和性质，对关联方间业务往来交易额进行分类、汇总、分析和认定，决定是否符合独立交易原则并进行纳税调整。(一)生产、经营管理决策权受关联方控制的企业; (二)与关联方业务往来数额较大的企业; (三)长期亏损的企业; (四)长期微利或者微亏却不断扩大经营规模的企业; (五)跳跃性盈利的企业(指隔年盈利或者亏损，违反常规获取经营效益的企业); (六)与设在避税港的关联方发生业务往来的企业; (七) 集团公司内部比较，利润率低的企业(即与关联方相比，利润率 低的企业) ; (八)巧立名目，向关联方支付各项不合理费用的企业; (九)利用法定减免税期或者减免税期期满，利润陡降进行避税的企业，以及其他有避税嫌疑的企业。

第一百一十一条企业所得税法第四十一条所称合理方法，包括:

(一)可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法;

(二)再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没 有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法;

(三)成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法;

(四)交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法;

(五)利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法;

(六)其他符合独立交易原则的方法。

【释义】本条是税务机关对关联方转让定价调整方法的规定。

本条是对企业所得税法第甲十一条中合理方法的细化规定。企业所得税法第四十一条赋予税务机关对减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的转让定价行为，即关联方进行关联业务往来时，不受市场一般供求关系的约束，而按照企业集团利益的需要自行确定和调整定价的行为，按照合理方法进行调整的权利。但是企业所得税法并没有明确规定税务机关具体采用的合理方法有哪些，本条正是对税务机关可以采用的合理方法进行的进一步规定。

本条规定的内容可以从以下方面来理解:

一、本条规定的合理方法的含义

(一)可比非受控价格法。是指按照没有关联关系的交易各方 进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法。可比非受控价格法被各国广泛应用于对商品销售、劳务提供、无形资产转让和贷款提供等方面的转让定价的调整。可比非受控价格法是将企业与其关联方之间的业务往来价格，与其与非关联方之间的业务往来价格进行分析、比较，从而确定公平成交价格。采用此种方法，关键是按照不同的关联业务类型，选择合适的可 比的非受控价格，主要包括以下情况: 对有形财产购销业务调整时，须考虑选用的交易与关联方之 间交易具有以下可比性因素:购销过程的可比性，包括交易的时 间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服 务时间和地点等;购销环节的可比性，包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等;购销货物的可比性，包括品名、品牌、 规，格、型号、性能、结构、外形、包装等;购销环境的可比性，包括社会环境(民族风俗、消费者偏好等)、政治环境(政局稳定 程度等)、经济环境(财政、税收、外汇政策等)。 对关联方之间融通资金的利息，要参照正常利率水平进行调整。调整时要注意企业与关联方的借贷业务及与非关联方之间的借贷业务，在融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、 还款方式、计息方法等方面的可比性。对债权人向他人借入资金 后再转贷给债务人的融资业务，可按债权人实际支付的利息加所 支出的成本或者费用和合理的利润，作为正常利息。 对关联方间以租赁等形式提供有形财产的使用权而收取或者支付的使用费(租金)的调整时，可以采用可比非受控价格法， 采用在相同或者类似情况下，按与非关联方之间提供使用相同或 者类似的有形财产，所收取或者支付的正常费用调整。可比因素 主要指提供使用财产的性能、规格、型号、结构、类型、折旧方 法;提供使用的时间、地点;财产所有人在财产上的投资支出、 维修费用等具有可比性。

对关联方之间转让无形财产的作价或者收取的使用费，要参照没有关联关系所能同意的数额进行调整。调整时要注意考虑企业与其关联方之间转让元形财产及与其非关联方之间转让无形财产，在开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及时间、给受让者带来的收益、受让者的投资和费用、可替代性等方面的可比性。

(二)再销售价格法。是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减去相同或者类似业务的销售毛利 进行定价的方法。

该方法是通过扣除其转手的合理毛利润还原出售方的正常交易价格，即对关联方的买方将从关联方的卖方购进的商品(产品) 再销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收入，减去关联方 中买方从非关联方购进类似商品(产品)再销售给元关联关系的 第三者时所发生的合理费用和按正常利润水平计算的利润后的余额，为关联方中卖方的正常销售价格。其中，销售毛利是指销售收入减去销售成本。销售收入是指除去销售折扣和销售折让及返 回的业务销售收入。销售成本可以从企业的损益表中找到。它主要用于商品交易转让定价的调整方面。 采用这种方法，限于再销售者未对商品(产品)进行实质性增值加工(如改变外形、性能、结构、更换商标等) ，仅是简单加工或者单纯的购销业务，即转售方没有对资产的物理性质加以改 变或者没有利用无形资产以改进该有形资产，导致价值显著增长。 并且使用该方法要可以找到在内部交易之前或者之后合理时间内发生的转售价格，合理地选择确定再销售者应取得的利润水平。

(三)成本加成法。是指按照成本加合理费用和利润进行定价的方法。

这种方法是将关联方中卖方的商品(产品)成本加上正常的费用和利润作为公平成交价格。本方法适用于内部交易购买方实质性改变或者加工了有形资产，或者转售时显著增加了价值的情形。成本加利润法被各国广泛用于产品加工制造定价，采用这种方法，应注意成本费用的计 算必须符合我国税法的有关规定，并且要合理地选择确定所适用 的成本利润率。

(四)交易净利润率法。是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来所取得的净利润水平确定利润的方法。 交易净利润率法以独立企业在一项可比交易中所能获得的净 利润率为基础。如果净利润率比较的结果不一致，说明关联方在 内部交易中通过转让定价使交易利润在它们之间的分配偏离了独立企业之间正常交易的结果。从长期来看，那些在相同产业以及 相同条件下经营的企业应取得相同的利润水平。根据交易净利润 率法，在受控交易下，纳税人取得的收益要与独立交易情况下非受控交易的利润指标进行比较。

使用交易净利润率法一般是比较销售净利润率(净利润/销售 额)和资产净利润率(净利润/营业资产) ，通常使用的是息税前 利润率。由于交易净利润率法一般适用无重大无形资产的企业， 所以它不能像利润分割法那样用于无形资产的交易。交易净利润 率法的使用一般分为以下几个步骤: (1)进行功能分析，生产相同产品的企业，如果所承担的功能、风险与无形资产不同，其产品的附加值是不同的，产品的价格与利润自然也不一样。只有在 功能分析的基础上，选择、寻找产品和功能、风险、无形资产相当的独立企业作为可比企业，才能确定被调查企业的合理利润水平。(2)为了保证可比公司数据的真实性、可靠性及纳税人、税务机关获取可比公司信息的对称性，一般情况下可在公开的上市 公司数据库中选择可比公司。这也是实现各方平等磋商的前提。(3)可比公司选择和可比性调整，可比公司的财务数据是确定被 调查企业合理利润水平的依据。选择可比公司，要根据被调查企业的产品和生产经营特点，按照其拥有的功能分析、风险、无形资产等确定可比企业的条件，在公开的上市公司数据库中选择最具有可比性的公司，进而按照所选的可比公司的利润水平，确定被调查公司关联交易的合理利润。

(五)利润分割法。是指按照企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法。利润分割法是对由若干个关联企业共同参与的交易所产生的最终合并利润，要按照、各企业承担的职责和对最终利润的贡献确定一个分配比例，然后再按这个分配比例在各关联企业之间分配合并利润的方法。最终合并利润在关联企业之间进行分割通常有 两种方法:一是贡献分析法，即利润的划分要依据各关联企业对某笔受控交易贡献的相对价值来进行。在确定某一关联企业所作贡献的相对价值时，首先要分析其在交易中履行的具体职能、使 用的资产(包括无形资产)和承担的风险，同时还要考虑其所作 贡献的市场价格或者报酬。二是剩余利润分析法，利用余值分析法分割受控交易的合并利润分二个步骤，第一步，对每一参与企 业分配足够的利润，使其获得与其从事交易相应的基本利润回报。这一基本回报通常是参考独立企业从事类似交易所获得的市场回报来确定。因此，基本回报并不能解决因参与方拥有独一无二有价值的资产所产生的回报。第二步，将经过第一步分割后的剩余利润(或亏损)在关联各方之间分配，这一分配是建立在能够揭 示独立企业之间如何分配剩余利润的事实和环境分析的基础之上， 此时，各方无形资产贡献和相对交易地位方面的指标可能对分析 特别有帮助。

利润分割法不考虑关联方与独立交易方在交易事项上的价格差异，所以不依赖于可比价格。所以在以交易为依据的方法无法实施时，可以依据关联方的不同功能合理分自己出应得的利润。当关联方之间的利润分配出现与公开市场情况相背离的异常情况时，税务机关可以直接按照此方法加以调整。

(六)其他符合独立交易原则的方法。在企业不能提供关联交易资料或提供虚假、不完整资料，不能真实反映其关联业务往来的情况下，还可以采取本条例第一百一十五条的核定应纳税所得额的方法，进行调整。

二、调整方法的选择

在以上几种方法的关系上，经济合作组织国家规定只有在上一种方法无法使用时，才能使用下一种方法作为替代。美国则根据最佳方法原则，即没有顺序的规定，选择最适合具体情况的方法。我国采用了类似于最佳方法的原则，由税务机关根据实际情况选择最适合关联方具体情况的方法进行调整。根据《国家税务总局关于修订<关联企业问业务往来税务管理规，程>的通知》(国税发(2004) 143号) ，主管税务机关应根据关联企业间业务往来的类型、性质以及调查的结果，并考虑相关因素，选用相应的调整方法。

判断方法合理与否，可以从两个方面来衡量:一是方法本身的合理性;二是在特定条件下，对某一方法运用的适当性。就方法本身的合理性而言，集中体现在强调将关联交易作价或者利润 水平与可比情形下的非关联交易结果进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业无法取得按照正常市场交易和营业常规所能收取或者支付的价款，转让定价扭曲了价格或 者利润，并使关联交易的一方减少了应税收入或者所得额。由于结果是建立在比较基础上的，具有经济合理性，因此能够被企业 和税务机关双方所接受，并在世界范围内广泛采用。尽管上述方 法都具有经济合理性，但就某一案例的特定情况而言，还要选择 一个最适当的方法对其调整。对于方法运用适当性的判定有三个标准:一是方法的运用满足了方法本身对可比性条件的要求;二 是在同等信息资料获取的条件下，没有其他更适当的方法;三是 该方法的运用能够被税企双方所接受。

第一百一十二条企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。

企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。

企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。

【释义】本条是有关成本分摊协议的规定。

本条是对企业所得税法第四十一条第二款有关成本分摊的细化规定。企业所得税法第四十一条规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。这是企业所得税法新增加的规定，但是企业所得税法没有规定企业如何达成成本分摊协议? 达成成本分摊协议所遵循的具体原则和程序有哪些?为了增加税法的可操作性，有必要在实施条例中明确达成成 本分摊协议的原则、程序等具体规定，本条即是对《企业所得税法》第四十一条第二款的独立交易原则在成本分摊中的运用作的 进一步解释。

本条的内容可以从以下三个方面来理解:

一、成本分摊协议适用的范围

本条明确了关联方之间进行成本分摊可以签署成本分摊协议，即以契约性协议方式将各方分摊的成本比例及份额确定下来，签约各方约定在研友、提供劳务过程中共摊研发成本、共担研发风险，并且合理分享研发、提供劳务所带来的收益。由于成本分摊协议通常是由跨国企业集团内部成员共同签署的，涉及相关收益和成本费用在关联方之间的合理分配。随着跨国集团来华投资的数量和规模不断扩大，成本分摊作为研发活动的一种主要经营模式也陆续在我国出现。借鉴美国、加拿大、日本、澳大利亚、英国及其他欧盟一些国家的做法我们将成本分摊引入我国税收立法，对这种模式在法律上予以认可。企业所得税法第四十一条规定了共同开发、受让无形资产，共同提供、接受劳务的关联业务的成本可以进行分摊。

二、成本分摊协议应适用的原则

独立交易原则在此的体现就是要求各参与方根据协议安排按比例划分实际全部贡献成本的份额与其按比例划分预期获得的全部利益的份额相一致。这里需要明确三点:一是采取协议分摊的成本，必须是上述共同活动实际发生的成本数额，而不应在实际成本基础上附加上述共同活动中任何成员公司属于利润、收益的数额。二是与资产或者劳务成本相关的权利，由于协议各方对成本分摊协议的活动共担成本与风险，因此对活动成果都拥有实际的所有者权益，不必为利用该成果利益而向其他任何一方支付特许权使用费或者其他费用;三是成本分摊与预期收益相配比，所谓配比是指各方根据协议安排对实际全部成本的承担份额与其获得的预期全部利益的分享份额相一致。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务时，应预先在各参与方之间达成协议安排，采用合理方法分摊上述活动发生的成本，也必须遵循独立交易原则，即分摊的成本应是在可比情形下没有关联关系的企业之间共同开发、受让元形资产，或者共同提供、接受劳务所能接受的上述活动可能发生的成本数额。划分对预期获得的资产受益权或者劳务服务的分享比例可以按直接的基础（额外的收入或者节约的成本)或者间接的基础(依据某些指标，如收入、毛利、净利、员工人数、投资资本等，也可以混合使用这些指标，关键问题是选取的指标应该与预期获得的资产受益权或者劳务服务具有密切关系)来衡量。具体方法和分摊指标的选择要根据每一个成本分摊协议的内容和特点而定。

三、税务机关对成本分摊协议的认可由于企业可能通过协议安排某关联方承担高于或者低于正常比例的成本费用，达到调整该企业利润的目的，甚至可能规定某一关联方只有在研究开发成功后才支付成本费用，不必承担失败的风险，通过规定不同企业承担不同比例成本与风险来达到避税的目的，所以我国税法在认可成本分摊协议的同时要对其加以规范和约束，在计算应纳税所得额时是否按成本分摊协议进行成本扣除，需要税务机关认可，以保护本国居民无形资产的收益权，防止跨国集团滥用成本分摊协议，乱摊成本费用，侵蚀我国税基。本条对企业未按规定程序履行相关税收义务和滥用成本分摊协议作出了限制。

主要是两种情况下的成本分摊不予认可:

(一)不符合独立交易原则。

用该标准衡量成本分摊协议时，通常考虑以下方面:一是在协议签订时，参考没有关联关系的企业间按照一般商业原则在类似情形下，能否达成该协议所达成的条款，包括以何种方式预计 和分配未来收益，如地域、员工人数、营业利润水平等;以何种方式作出成本分摊，如资金投入、设备投入、人力投入、技术投 入等;各方投入价值的合理计量。二是在协议执行期间，如果某成员在未来实际受益的比例与成本分摊的比例不相一致的，是否有相应的补偿机制，使其得到其他成员的补偿，或者补偿给其它成员。三是在己生效协议有新的加入者、退出者或者终止时，是否有相应的机制对前期活动已形成的资产做出合理补偿。

(二)未能按照税务机关的要求提供有关资料。 由于成本分摊协议涉税事项复杂，涉及成本确认、税前扣除、 买入支付、卖出支付、平衡支付等多种事项，因此本条明确了企业向税务机关报送成本分摊有关资料的义务。一方面从经济合作 组织转让定价指南的建议看，成本分摊协议的各方需要准备同期 资料，以充分了解成本分摊协议的活动内容、需作出的贡献、确 定预期利益的方法、预算支出的估计等;另一方面上述信息都与 税收管理相关，是税务机关判断成本分摊协议是否符合独立交易原则的重要信息来源。企业履行相应的程序和手续，也方便税务机关对成本分摊行为的管理和审核，防止利用成本分摊进行避税的现象。因此，资料的准备和提供对税企双方而言都是必要的。本条第二款规定，企业达成成本分摊协议的，应在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。所以企业应当在达成协议时准备与其关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料，并按照规定加以保存。在税务机关要求时提供上述资料。本条第三款规定，企业与其关联方分摊成 本时违反本条规定的原则和报送资料的义务的，其自行分摊的成 本不得在计算应纳税所得额时扣除。

第一百一十三条企业所得税法第四十二条所称预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。

【释义】本条是对预约定价安排以及预约定价安排的基本程序作出的规定。

本条是对企业所得税法第四十二条预约定价安排的进一步细化规定。企业所得税法第四十一条规定的是税务机关对转让定价行为事后调整应纳税额的方法，但是事后调整方法往往手续比较麻烦，成本较大，反避税的工作无论是对纳税人还是对税务机关机关来说，都是一项非常棘手的事情。随着经济全球化的发展，跨国公司资金、技术、人才和信息等生产资料在全球范围内流动，跨国公司在全球范围的利润分自己也越来越受到各国税务当局的关注，并引发各国税务当局对跨国公司的转让定价税务调整。由此，跨国纳税人不可避免地面临着重复征税和纳税调整的不确定性。为此企业所得税法第四十二条规定，企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。这对保护纳税人的合法经营和税务机关的依法征税都有好处，越来越多的纳税人愿意作出预约定价安排。但是企业所得税法没有明确规定有关预约定价的内容、程序，本条正是对预约定价的有关内容予以明确。原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》没有关于预约定价安排的定义，本法不仅对此项新内容作了有益的补充，而且与《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十三条"纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。"以及 《关联企业间业务往来预约定价实施规则》(试行) (国税发(2004) 18号)作了很好的衔接。

本条的内容可以以下三个方面来理解:

一、预约定价安排的概念和类型预约定价安排，是为了节约对关联方间业务往来转让定价税收调整成本，纳税人与其关联方在关联交易发生之前，在平等、自愿、守信原则基础上，向税务机关提出申请，通过事先制定一系列合理的标准(包括关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等) ，经主管税务机关确认后，据以确认企业与其关联方间交易的应纳税所得或者确定合理的利润率，来解决和确定未来一个固定时期内关联交易的定价及相应的税收问题，并免除事后税务机关对定价调整的一项制度。这一制度是国际上为解决转让定价税 收管理而积极推行的一种管理制度，由美国最早开始实行，它突 破了传统的税务机关对转让定价事后调查的模式，而变为事前确认。由于税务机关事后调查认定转让定价是否合理，是个十分复 杂而艰难的过程，而且纳税人举证困难而且成本高，导致征纳双 方因此而产生较大矛盾。实行预约定价制度，一方面纳税人能预计其与关联方进行交易的公平交易的范围。另一方面，也减少税 务机关的事后调查，降低税收成本。因此，纳税人比较易于接受 这种事前审计和约定。从法律关系角度看，预约定价安排法律关 系是指签订预约定价安排的企业与税务机关在整个预约定价安排中形成的权利义务关系，它是约束税企双方的文书，包括双方明 确的限制条件以及法定的限制条件。本条中"未来年度"的实际 期限取决于所涉及的行业、产品或者交易，根据现行的《关联企 业间业务往来预约定价实施规则》，一般为纳税人正式申请的次年 起2至4年。

预约定价安排包括羊边预约定价安排和双边或者多边预约定价安排。羊边预约定价安排是指在纳税人及其税务管理部门之间签订的预约定价安排。双边或者多边预约定价是跨国关联交易的双方纳税人，事先就同一跨国交易内容同时向关联交易双方或多方所在国的主管税务机关提出关联交易的定价原则和计算方法，两国或多国主管税务机关分别审核并共同确认后，同意双方或多方纳税人据以确认该关联交易的应纳税所得额或者确定合理的营业利润区间的一种国际税收管理方法。双边或者多边预约定价安排，应按照我国政府对外签订的避免双重征税协定有关相互协商程序的规定执行。

二、签订预约定价安排的有关程序预约定价安排实行的是自觉、自愿的机制。在根据纳税人的主动申请提出签订预约定价安排的过程中，税务管理部门将分析纳税人建议采用的方法，研究纳税人提出的能表明公平定价的所有资料以及所有其他相关信息，并依此对纳税人提出的定价原则和计算方法进行审核分析和评估，形成审核评估报告。目前国家税务总局已经对预约定价的具体操作作出详细的规定，根据《国家税务总局关于印发(关联企业间业务往来预约定 价实施规则(试行))的通知》 (国税发[2004] 118号)的相关规定，预约定价一般包括五个步骤:预备会谈、正式中请、审核评 估、磋商、签订协议和监控执行。即首先由纳税人向税务机关表 达预约定价的意向，税务机关就预约定价的可行性与纳税人进行会谈，明确应当提交的相关资料，并形成预约定价意向书;会谈 后，双方认为就预约定价问题可能达成一致意见的话，由纳税人正式向税务机关递交预约定价申请书，并附上相关资料;根据会 晤情况和提交的相关资料，税务机关进行审核评估，经过反复论 证和磋商后与纳税人正式签订预约定价安排;预约定价安排签订后，税务机关要对纳税人履行协议的情况进行监控，要求纳税人 按期报送预约定价安排执行情况的年度报告，同时对纳税人执行 预约定价情况进行审核。

三、预约定价安排对征纳双方的影响一旦决定采用预约定价的形式，税企之间达成协议，纳税人将得到税务管理部门的批准，只要纳税人遵循事先约定的方法以及遵守预约定价安排的条款和条件，税务机关将不会对其预约定价安排中的转让定价交易事项进行税收调整。对税务机关而言，通过达成预约定价安排，可以提高税务当局的工作效率，缩短反避税工作的调查审计时间。对于纳税人而言，通过达成预约定价安排，可以增加未来年度经营的确定性，避免双重征税。预约定价安排还可以大大减轻纳税人保留原始凭证和文件资料的负担。纳税人与税务部门签订预约定价安排以后，只需保存一些与合理的定价方法有关的原始凭证，与其他定价方法相关的文件资料并不一定要保留，而这些资料过去税务部门在转让定价审查中往往要调阅，所以必须保存。同时，预约定价安排也可以使税务机关以廉价的方式获得纳税人的信息。预约定价安排可以使纳税人避免一些繁琐的诉讼程序。如果没有预约定价安排，纳税人的转让定价行为就很可能被主管税务部门认定为不合理，从而使纳税人与税务部门之间发生纠纷，而有了预约定价安排，纳税人只要不违反协议中的条款，其转让定价行为就是合理合法的。

在国际上预约定价制度已被证明是是比较有效的。自美国1991年正式颁布预约定价安排的实施办法以来，澳大利亚、加拿 大、荷兰、德国、西班牙、比利时、日本、瑞士和法国等国纷纷 按照美国的模式引进预约定价安排。英国、墨西哥等国虽然没有颁布预约定价安排的国内法规，但也都在对外签订的双重征税协定中加进了一个非正式的预约定价安排。澳大利亚、日本、美国和加拿大还确立了双边和多边预约定价安排的共同准则1995年 经济合作组织转让定价的指导报告中也将预约定价安排作为解决 转让定价纠纷的一种具体途径提了出来。报告建议在可能的情况 下有关国家可以谈签双边或者多边的预约定价安排。经济合作组织19年《预约定价安排指南》也对达成预约定价安排的程序、 方法作出了指导性规定。

预约定价安排被认为可以提供一种良好的环境，纳税人、税务局可以相互合作，以确定纳税人的转让定价活动适用哪种转让定价方法;体现了对纳税人的尊重，强调了税企双方的平等与合作，突出税务机关的服务意识，是国家行政机关权力本位向纳税人权利本位倾斜的的表现;预约定价安排的签署过程还可以促进 有关各方之间的信息交流，从而为转让定价问题找到一个合法的并切实可行的解决方案。在税法原则的层面上，因为反避税调整 时所遵循的原则的是实质课税原则，而预约定价强调税法的确定 性和可预测性，是比较符合税收法定主义原则，因此预约定价是 税收法定主义占主导作用的一种制度。这是对避税行为所遵循的原则的较大突破和改良，既，避免了纳税人对税法的滥用，又一定 程度保护了纳税人的权利，在一定程度上缓和了税企双方的传统 对立情绪，能在较高层次上体现公平与效率的统一。

第一百一十四条企业所得税法第四十三条所称相关资料，包括:

(一)与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方 法和说明等同期资料;

(二)关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售(转让)价格或者最终销售(转让)价格的相关资料;

(三)与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料;

(四)其他与关联业务往来有关的资料。

企业所得税法第四十三条所称与关联业务调查有关的其他企业，是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。

企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。

【释义】    本条是有关进行关联业务调查时，企业及其关联方以及有关的其他企业，提供相关资料义务的细化规定。

本条是对企业所得税法第四十三条规定的相关资料的进一步规定。企业所得税法第四十二条规定，企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。这是企业所得税法在原内资、外资税法的基础上加以细化的条款，这一条款增加了可比方提供资料的义务，明确了纳税人提供资料的义务以及可比方的协助义务，提高了第三方责任的规定的法律级次。但是企业所得税法的规定并没有明确相关资料的具体范围，实施条例在此明确规定了相关资料的具体范围，增强了可操作性。

我国原《外商投资企业和外国企业所得税法》对企业与关联方之间的业务往来有关资料提供和企业协力义务、举证责任方面的规定很少，《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》捉到"企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提 供有关的价格、费用标准等资料"， 《征管法实施细则》也仅类似 地提到"企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料，具体办法由国家税务总局制定。"两者提法比较笼统，操作性不强。

本条的内容主要包括以下四个方面:

一、企业及其关联方以及与关联业务调查有关的其他企业，提供相关资料的义务。

企业向税务机关报送年度企业所得税纳税中报表时，附送年度关联业务往来报告表，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业提供相关资料，是国际上开展转让定价税务管理和其他反避税管理的通行做法。即要求纳税人在关联交易发生的同时准备证明其符合独立交易原则的资料，在税务机关进行调查时，纳税人承担协力义务并证明其关联交易的合理性，对与纳税人类似的企业(可比方)有实施问询的权力，可比方有提供相关资料等协力义务。

实践表明，税务机关在进行转让定价调查时，纳税人提供相关资料、承担协助义务和提供举证责任是十分关键的。因为关联交易双方拥有完整的相关资料，比税务人员更清楚其关联交易价格的合理性，如果不强调被查企业及其关联方以及与关联业务调查有关的其他企业提供资料的义务，税务机关就无法获取关联交易的完整信息，对被查企业的举证资料无法反证，也不可能对有关的可比企业进行查询调查，从而无法进行可比分析，而这一环节是转让定价最重要的调查内容。企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业准备、提供的转让定价文档资料，可以协助税务机关评估企业在转让定价税务管理中存在违规的可能性，检验企业的转让定价并作为初步检验是否应进行纳税调整的依据; 相关资料的提供，有利于提高行政效率，维护税法的严肃性。从企业方面来说，准备相关文档资料，也可以提供显示其制定和执 行符合独立交易原则的转让定价意愿的一个机会，并促使企业确 保其转让定价是经得起检验的，规范企业行为及实务操作，最终达到限制避税行为。

二、税法规定的与关联业务调查有关的其他企业的范围企业所得税法第四十三条所称与关联业务调查有关的其他企业，是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业，即可比企业。由关联业务调查的税务机关确定是否在生产经营内容和方式上相类似。这样规定的主要原因是因为，当企业或者关联方的相关资料已经毁损，无法获得，或者明显错误时，由在生产经营内容和方式上相类似的企业提供的资料更加具有参考性，有利于作出合理的纳税调整。世界上大多数有转让定价立法的国家都规定了可比方的协力义务。

企业的转让定价避税行为相对一般偷税违法行为来说更为隐蔽、复杂，税务机关在关联交易调查中一项很重要的工作是对可比企业的延伸调查和取证，进行可比分析，得出企业避税证据，否则根本无法发现疑点和问题并及时查处。因此如果没有其他企业的协力配合，则可比分析和可比调查就无法开展，关联交易调查成为纸上谈兵。所以实施条例又明确了其他企业的协力义力，加大税务机关调查权力，减少税务机关的审计调查成本，也对避税行为形成社会监督和控制局面。但如果对其他企业的范围不作具体界定，则又会造成对其他企业协力义务的滥用。因此实施条例对与关联业务调查有关的其他企业，明确界定是与被调查企业在经营内容和方式上相类似的企业。

三、税法规定的相关资料的范围企业所得税法第四十三条规定的相关资料，是指一个企业应当准备、保存及提供的其与关联方之间业务往来有关的价格、费用制定标准、计算方法和说明等资料，用以证实其关联交易价格、费用的合理性;以及按纳税年度进行关联企业间业务往来申报时所应填报的资料，包括税务机关要求企业提供的其销售给境内外关联方的产品再销售价格、最终销售价格等，具体包括: (一)与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方 法和说明等同期资料; (二)关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售(转让)价格或者最终销售(转让)价格的相关资料; (三)与关联业务调查有关的其他企业须提供的与被调查企业 可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料; (四)其他与关联业务往来有关的资料。

实施条例对企业提供相关资料采用了同期资料的概念，这也是符合经济合作组织指南和世界上大多数进行了转让定价立法国家的法律要求。经济合作组织指南认为，税务机关有理由希望企业在对其具体经营活动确定转让定价时，同期准备或者取得有关该活动和转让定价的性质的资料，并且保留这些资料以在税务检查过程中需要时予以提供。根据谨慎经营管理原则，准备同期资料会要求企业备妥或者指明能够证明其作出努力、以遵从公平交易原则的书面材料，包括转让定价基于的信息、考虑的因素和选择的方法，对以后税务机关转让定价审计时及时提供举证材料有利，而且这些资料的准备和取得也有助于企业正确填写纳税中报表。企业与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料，一旦税务机关要求时，必须及时提供，这也符合同期资料的要求。企业在决定是否何时准备转让定价文档以及准备到何种程度之前，往往也允许估可能被纳税调整的风险，准备文档可能对企业和税务机关是双赢的。

《国家税务总局关于修订<关联企业问业务往来税务管理规程 >的通知》 (国税发(2004)   143号)进一步具体了相关资料的范围，在选定调查对象实施调查审计后，审计人员根据审计情况，可向企业调阅下列与纳税有关的资料: (1)政府及其所属行政管理部门的有关批文; (2)工商、税务登记证件; (3)投资、经营合同、章程及可行性研究报告; (4)年度财务、会计决算报表和注册会计师的审计报告; (5)有关账册、凭证资料及其业务往来合同、协议资料等; (6)其他有关文件资料。主管税务机关在调查 企业与其关联方之间业务往来情况时，有权要求企业提供有关交易的价格、费用标准等资料，企业接到主管税务机关的通知后，应在要求期限内详细提供资料的具体类型、内容、范围、所属期、数量、金额。

主管税务机关在立案审计调查企业与其关联企业之间业务往来情况时，有权要求企业提供与其关联企业之间业务往来有关交易的价格、费用标准等资料，但应以书面形式向企业下达《关于提供与关联企业业务往来有关具体资料的通知》，通知中详细列明提供的具体资料所涉及的关联交易类型、内容、范围、所属期、数量、金额等。主要包括: (一)与关联企业以及第二者交易类型情况，如购销、资金、借贷、提供劳务、转让有形和无形财产以及提供有形和无形财产使用权等; (二)转让定价原则，包括价格因素构成情况，如交易的数量、地点、形式、商标、付款方式等; (三)确定交易价格和收取(支付)费用依据的其它有关资料。 在主管税务机关对企业转让定价进行调查过程中，可以要求企业对涉及关联方问业务往来转让定价的正常性、合理性提出举证材料，主要包括: (1有形财产的购销。主要提供关联方之间交易的商品(产品)其品牌知名度和受欢迎程度、各关联方的职能及其在市场中的地位、销售价格的季节性波动、无形资产对商 品(产品)的影响程度、质量等级、性能，以及定价方式等情况材料; (2)无形财产的转让和使用。主要提供涉及交易的无形财 产及其转让条件(包括地区范围、授权范围等)、独占性及其可能维持的时间、转让者提供的技术支持和人员培训等劳务的价值、 商标价值的维护成本(包括广告宣传和质量控制成本)、受让人因 使用或者转让该财产的预期利润或者节省的成本、价格组成和支付方式等情况材料; (3)提供劳务。主要提供接受关联方提供的劳务服务是否使企业真正受益、支付或者收取的劳务费用标准是否合理、其中相关直接、间接成本和利润水平是否合理等情况材料; (4)融通资金。主要提供涉及融资业务的通常利率水平、融资业务涉及的各项费用内容的合理性材料等。待新的规定出台后，按新的规定执行。

四、提供相关资料的期限

根据本条的规定，企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。企业接到主管税务机关下达的《关于提供与关联企业业务往来有关具体资料的通知》后，应在通知规定的期限内(最长不超过60日内) ，及时、完整、真实、准确提供;因特殊情况不能按期提供的，应向主管税务机关提交书面延期申请，经批准，可以延期提供，但最长不得超过30日。主管税务机关应自收到企业延期 申请之日起五日内函复，超过期限或者未函复的，视同主管税务机关已同意企业的延期申请。企业未按规定期限(包括延长期限) 提供有关价格、费用标准等资料的，依照税收征管法第六十二条 的规定予以处罚;提供虚假资料，不如实反映情况，或者拒绝提 供有关资料的，依照税收征管法实施细则第九十六条的规定予以处罚。

对于与关联业务调查有关的其他企业，由于其本身并没有违反税法的行为，所以税务机关应与其约定提供资料的期限，应由税企双方根据实际情况约定，以体现税收法律对依法纳税的纳税人的尊重和保护。

第一百一十五条税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法:

(一)参照同类或者类似企业的利润率水平核定;

(二)按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定;

(三)按照关联企业集团整体利润的合理比例核定;

(四)按照其他合理方法核定。

企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。

【释义】本条是关于税务机关核定纳税人应纳税额采用方法和有异议如何处理的规定。

本条是对企业所得税法第四十四条规定的细化和补充。企业所得税法第四十四条规定，针对企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况，的情形，税务机关获得的资料和信息相当缺乏，就只能核定企业的应纳税所得额，所以税法授权税务机关可以核定企业的应纳税所得额。但是企业所得税法的上述规定，没有明确核定应纳税，所得额的具体方法，需要在实施条例中予以明确。本条是对企业所得税法第四十四条规定核定企业的应纳税所得额方法的细化规定，是新增加的内容。

本条内容可以从以下几个方面来理解:

一、采取核定应纳税额方法的情形企业所得税法第四十四条规定，针对企业不提供与其关联方之间业务，往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的情形，授权税务机关可以核定企业的应纳税所得额。这是维护国家税收权益、迫使纳税人履行举证责任的重要规定，是解决反避税调整日趋复杂、案件旷日持久不能结案等困难的重要手段，这也是世界上许多国家采用的通常做法，同时也得到经济合作组织转让定价指南的认可。未能真实反映其关联业务往来情况，是指税务机关经过长期的税源监控和调查研究，确定企业存在避税嫌疑而要求企业提供其与关联方之间业务往来有关的价格、费用制定标准、计算方法和说明等资料用以证实其关联交易价格、费用的合理性，但企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，经税务机关按照一定的程序规定限期仍不改正的，主管税务机关可以根据所掌握的企业实际关联交易情况与其提供的相关资料作对比，由此作出企业未能真实反映其关联业务往来情况的判断。

税务机关采用核定征税是有严格的前提条件的，核定征税是对企业不提供或者提供虚假、不完整资料等不配合行为的一种强制措施。在具体实施核定应纳税所得额时，也是按照严格的法律规定的核定程序进行的，不是简单的随意确定。核定税额征收税款是我国税收征管工作中一直采用的一种征收方式，《税收征收管理法》规定的核定应纳税额的情形是由于纳税人的原因而使税务机关难以按照查账征收的方式征收税款的情况下，由税务机关核定纳税人的应纳税额，据以作为征收税款的依据来征税，是一种特殊征收税款的方式，是保证国家税收及时足额入库的一种必要的手段，是税务机关在无法查账征收税款的情况下采取的一种补救措施。主要对擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的以及申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的纳税人，税务机关有权核定其应纳税额。《税收征收管理法》确定了税务机关采用核定征收方式的合法性。而税法和本条例将核定征收扩大到针对企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的情形，完善了反避税领域的法律规定。

二、核定应纳税额的方法

核定税额尽管其核定的应纳税所得额不能保证与实际完全相符，但也要求尽量减少征税误差，保持其相对的合理性。为了减少核定征收方式的随意性，使核定税额更接近纳税人的实际情况和法定负担水平，不致因核定税额低于纳税人实际应纳税额太多而使国家财政收入蒙受损失，也不致因核定税额高于纳税人实际应纳税额太多而侵犯纳税人合法权益，本条对有关核定应纳税额的作了进一步的规定: (一)参照同类或者类似企业的利润率水平核定。这种核定方法，参考了转让定价调整方法中的"交易净利 润法"，也就是核定利润率法，关键是选择类似行业或者类似企业。虽然参照类似企业的利润率水平不尽合理，但是这种方法比较直观，便于实际操作。(二)按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定。这种方法参考了转让定价调整方法中的"成本加成 法"。这种方法的核心问题是界定成本的范围以及确定合理的成本利润率。(三)按照关联方集团整体利润的合理比例核定。这种方法是参考了转让定价调整方法中的"利润分割法"。利润分割法中 分割的是一项或者多项关联交易的合并利润(或者亏损) ，此条款的核定方法中分割的是关联企业集团整体的利润a (四)按照其他合理方法核定。这是扩展性条款，使以后新的更好的核定方法出现后也能用于应纳税所得额的核定。本条例第一百一十一条规定的合理方法进行纳税调整的前提是纳税人能基本完整、准确地提供纳税资料，账簿，凭证和实物， 因而税务机关能基本查实其经营收入或者所得额确定的应纳税额， 基本符合纳税人的实际情况和法定税收负担水平，因而是合理的。企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的情形下，缺少真实、 完整、准确的计税依据，税务机关无法适用本条例第一百一十一 条规定的合理方法去进行调整，因而只能做到相对合理。由于纳 税人方面的主观或者客观原因，致使税务机关难以按查账征收这种合理的方式来征收税，为此税务机关只有采用核定税额的方式 征收税款，以保证国家税款及时足额征收入库，这一方式较其他征收方式，带有更显明的强制性和一定程度的惩罚。

三、纳税人有异议时负举证责任，税务机关认可后调整应纳税所得额

税务机关在核定应纳税所得额时，自由裁量权比较大。为了防止税务机关滥用权力，体现对纳税人合法权益的保护，本条规定税务机关采取上述方法核定纳税人的应纳税额，纳税人有异议的，提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。由于纳税人方面的主观或者客观原因，致使税务机关难以按本条例第一百一十一条规定的合理方法来征收税，举证责任由纳税人承担。这样规定有利于核定应纳税所得额的方法应尽量合理公平，同时实施条例给予了不提供资料的企业对被核定的应纳税所得额要求重新审核的机会，充分反映了税法对纳税人合法权益的保护。

第一百一十六条企业所得税法第四十五条所称中国居民，是指根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，就其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。

【释义】   本条是对受控外国公司构成控制判断标准有关中国居民的解释。

本条是对企业所得税法第四十五条中国居民的进一步解释。企业所得税法第四十五条对设立在避税港的受控外国公司如何进行税收处理作出了规定。由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。对于居民企业，企业所得税法第二条已经规定，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地 区)法律成立，但其管理机构，即对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构，在中国境内的企 业。对于中国居民的含义，企业所得税法没有明确规定，有必要在条例中加以明确O本条正是对中国居民的解释。 根据本条规定，中国居民，是指根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，就其从中国境内和境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。

根据《个人所得税法》，从中国境内和境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人包括以下情形:

一、在中国境内有住所的个人根据《个人所得税法实施条例》第二条的规定，个人所得税法第一条第一款所说的在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。住所是个私法上的概念，它是自然人进行民事活动的中心地，反映了居民与特定地域的联系。国籍是个公法上的概念它确定的是自然人的政治身份，反映了居民与特定国家的联系，非经法定程序不得随意变更国籍。居所，也是个私法上的概念，它是指自然人为了一定目的而暂时居住的某个处所。《民法通则》第十五条规定，公民以他的户籍所在地的居，宜地为住所，经常居住地与住所不一致的，经常居住地为住所。最高人民法院《关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见(试行)》第一百八十三条规定，当事人的住所不明或者不能确定的，以其经常居住地为住所。 当事人有几个住所的，以与产生纠纷的民事关系有最密切联系的住所为住所。所以在判定个人在境内是否有住所时，需要考虑其在我国境内是否存在户籍、家庭、或者经济利益关系这类重要的法律和经济性质的联系因素，以及在我国境内习惯性居住的事实。

二、在中国境内无住所而在境内居住满一年的个人在我国境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。我国的纳税年度是指自公历年度1月1日起至12月 31日止。个人在一个纳税年度内临时离境的，即在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过9日的，不扣减日数。因此，一个在中国境内无住所的自然人，在某一纳税年度内如果具有1次离境超过30日或者多次离境累计超过9日的情形，则在该纳税年度内不构成个人所得税法和企业所得税法上的中国居民。

三、居住一年以上五年以下的个人，经主管税务机关批准，不属于从中国境内和境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。根据《个人所得税法实施条例》第六条的规定，在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税;在这种 情况下，由于该个人的境外所得不需缴纳个人所得税，则不能适用企业所得税法第四十五条的规定。如果个人居住超过五年，从 第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。 对外国企业构成控制的不仅包括中国居民企业也包括在中国 负有无限纳税义务的中国税收居民个人，因而在作外国企业是否 构成受控关系判定时，要综合考虑居民企业和居民个人两方面因素。即在我国居民企业尚未构成对外国公司控制的情况下，如果我国境内居民个人与该居民企业一起构成了对外国公司的控制，则该外国公司仍然会被判定为受我国居民控制，也适用税法第四 十五条的规定。

第一百一十七条企业所得税法第四十五条所称控制，包括:

(一)居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上 股份;

(二)居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到 第(一)项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对 该外国企业构成实质控制。

【释义】   本条是有关受控外国企业控制关系的界定。

本条是对企业所得税法第四十五条控制关系的细化规定，是税法第四十五条适用检验的第一步，即:控制检验。企业所得税 法第四十五条是对设立在避税港的受控外国公司如何进行税收处理作出的规定。由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家 (地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。受控外国企业是企业所得税法新增的概念，其目的是防范企业通过在低税率国家或者避税地建立受控外国企业，通过各种不合理商业安排，将利润保留在外国公司不分配或者少量分配，逃避在国内的纳税义务。企业所得税法并没有对控制关系进行进一步的解释和说明，为了增加可操作性，有必要在实施条例中进行解释。

本条的内容可以从以下两个方面来理解:

一、利用受控外国公司避税的情形

跨国纳税人进行国际避税的重要手段之一，就是在避税地建立一个外国公司，然后利用避税地低税或者元税的优势，通过转让定价等手段，把跨国纳税人的一部分利润转移到避税地公司的账上，并借助一些国家推迟课税的规定，将利润长期积累在进税地公司，从而逃避跨国纳税人所在的高税国的税收。在上述情况下，避税地公司实际上充当了跨国纳税人进行国际避税的基地，所以人们通常将这种建在避税地的外国公司称为基地公司。在避税地投资建立基地公司的股东一般为跨国公司，但也可以是自然人个人。为防范跨国公司利用避税地基地公司进行避税，就必须取消对进税企业国外分得股息推迟课税的规定。如果满足一定条件的外国公司无论是否将股息、红利汇给母公司，母公司居住国都要对这笔利润征税，跨国公司利用避税地基地公司避税的计划就不能得逞。这种有条件取消推迟课税的规定以阻止跨国纳税人利用其在避税地拥有的基地公司进行避税的立法，被称为受控外国公司法(或CFC法)。

受控外国公司法首先是由美国在20世纪6年代初制定的。在 美国1962年颁布受控外国公司法以后，加拿大(1972) ，德国 (1972) ，日本( 1978) ，法国( 1980)，英国( 1984)，新西兰 (1988)，澳大利亚、瑞典、挪威(199) ，芬兰、印尼、葡萄牙、 西班牙、丹麦(995) ，匈牙利、墨西哥、南非、韩国(1997)，阿根廷(1999)，意大利(2000)等国都相继颁布实施了类似法规。 到2001年，全世界已经有23个国家实施了受控外国公司法，其内容与美国立法有许多相似之处。目前发达国家中还有一些国家没有颁布类似立法，但其中有一些国家有严格的外汇管制，限制本国居民在进税地投资，或者规定投资利润必须汇回本国，这实际 上也起到了限制那些跨国公司以避税地公司为基地进行国际避税的作用。目前的国际趋势是，逐渐取消对这一部分收入的外汇管制的同时强化反避税地避税的立法。

二、控制关系的标准

从维护国家税收主权，便于征管的角度出发，同时借鉴国际经验，本条对控制关系标准作出了如下界定:

(一)居民企业和中国居民共同进行股权控制的标准。

居民企业或者中国居民直接或者间接羊一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份。此项标准是指该外国企业必须同时具备以下两个条件: 首先，羊个居民企业或者中国居民必须持有外国企业有表决权股份不低于10%，这是持股个体需满足的条件。其他国家也有类似的个体条件的规定，比如美国、澳大利亚等国规定，外国公司如果是受控外国子公司，除了本国股东总共要对其控股一定比例以上之外，每一个本国股东还要拥有该外国公司10%或者10% 以上的股份;加拿大也有类似的规定，但每一个股东最小持股比例为1%，或者与关联的股东共同持股10%或者10%以上;日本则规定每一日本股东最少持股比重为5%;丹麦、西班牙股东的最小持股比例高达50%。这实际上是要求受控外国子公司的股东要少，股权要相对集中，因为只有这样，股东才有能力影响受控外国子公司的利润分配决策，但也有的国家，如德国、法国等所规定的受控外国子公司条件中不包括每个本国股东的最低持股比重。 其次，所有持有不低于10%表决权股份的中国股东持股必须达到50%以上，这是整体持股的条件规定。其他国家也有类似的整体条件的规定。例如美国规定，外国公司是否被视为受控外国子公司有一定条件:美国股东要拥有其50%以上有选举权的股票，凡拥有的股权比重等于或者低于50%的就不是受控外国子公司。 日本、加拿大、南非等国也都规定本国居民在受控外国子公司中拥有的股权要达到50%以上(瑞典原来也有此规定，但2004年取消，仅保留每一个本国股东要拥有外国公司10%以上股份的限定 条款) ;英国、澳大利亚和新西兰要求该比例要达到40%或40% 以上;丹麦和葡萄牙要求的比例为25%;德国和法国过去规定的 本国居民最低持股比重分别为50%和25%，但后来都将该比重降 到了10%;意大利也规定，如果本国公司在提供特殊税收优惠的国家或者地区的公司的股份中拥有充分的表决权，那么该子公司即为受控外国子公司。所谓拥有充分的表决权是指拥有具有表决权股份10%以上。为了防止本国居民通过国外公司间接控制受控外国子公司进行避税，各国都在制定受控外国子公司的标准上 加上了间接控制的内容，即如果本国居民在某外国公司中拥有60%的选举权股票，而该外国公司又在另一个外国公司中拥有 50%以上的选举权股票，则后一个外国公司也是本国居民的受控外国子公司。

在持股比例的计量时间上，各国规定有所不同:有的以外国公司所在国的纳税年度最后一日为计算期，如澳大利亚、加拿大、德国、日本等;有的国家以纳税年度中的任何一日为计算期，如 美国、英国、新西兰等;瑞典则以日历年度的最后一日为计算期。 持股比例的计量时间我国这次没有在条例中规定，待国务院财政、税务主管部门制定规定时再予以细化。

(二)其他情形下的控制标准"居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第(一)项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。" 此项的规定是指除了本条第(一)项规定外，在股份、资金、 经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。在股份方面构成控制，是指没有达到本条第(一)项规定的两条标准，但是实际上，由于该外国企业股份比较分散，该居民企业、居民企业和中国居民持有的股份已经足够控制股东大会，影响公司决策。在资金、经营、购销方面构成实质控制是指通过债券性投资、技术控制、销售渠道、委派高层管理人员、原材料、零部件控制等方面构成对该外国企业的生产经营构成控制。本条第(二)项主要是针对一类外国企业，中国居民股东持股比例没有达到本条第 (一)项规定的标准，但是由于资金、经营、购销等各方面的关系，对外国企业构成实际控制的情况，主要是为防止通过其他股权安排或者非股权安排以规避构成受控关系的情况。

第一百一十八条企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50%。

【释义】   本条是有关企业所得税法第四十五条实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平的解释。

本条是对企业所得税法第四十五条的进一步细化规定，是税法第四十五条适用检验的第二个步骤，即:低税率区检验。构成受控关系的外国企业须将其在居住国实际负担的所得税与其所得计算得出的实际税负与我国的法定税率进行比较，对于实际税负低于我国法定税率50%的，将适用税法第四十五条的规定，对外国企业利润中应归属于居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。实际税负明显较低的国家(地区)是企业所得税法新增的概念，其目的是防范企业通过在低税率国家或者避税地建立受控外国企业，通过各种不合理商业安排，将利润转移到受控外国企业，将经营利润保留在外国公司不分配或者少量分配，逃避在国内的纳税义务。但是企业所得税法并没有规定实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平的具体标准，为此，有必要在实施条例中作出进一步的规定。 企业所得税法第四条第一款规定税率水平的50%即12.5%。 即设立在实际税负低于12.5%的受控外国企业，并非由于合理的 经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属 于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，缴纳企 业所得税。我国规定的是实际税负，而不是名义税率，所以一些 高税国(名义税率高的国家)也可能由于税收优惠多而成为企业 所得税法和本条例规定的国家(地区)。实际税负低于12.5%的国家(地区) ，可以认为是那些提供普遍的税收优惠供跨国公司用于经常性进税活动的国家(地区) ，包括巴哈马、百慕大群岛、瑞士等。

各个国家规定的界定避税地的税负水平和方式也不一样。例如，英国的法律规定，受控外国子公司必须是设在低税区的居民公司。低税区，是指同样的所得实际负担的所得税比其在英国的应纳税款少3/4以上的地区。为了操作方便，英国列出了两类排除国名单(所谓"白名单")。第一类是无条件排除国，如澳大利亚、 德国、意大利和日本等，这些国家名义税率较高，税收优惠少，所以建在这些国家的外国公司在任何条件下都不能成为受控外国子公司，不适用受控外国公司法。第二类国家是有条件排除国， 设在这些国家的外国公司只要不享受被列出的特殊税收优惠，就不会成为受控外国子公司。丹麦对低税区的要求与英国类似，即当地的实际税负低于丹麦税负的3/4 (从2001年起丹麦公司税税率为30%，所以公司税税率低于22.5%的地区即为低税区)。澳大利亚也有受控外国子公司必须在低税区的要求，并且列出了60个与澳大利亚税制相似的国家，建在这些国家的外国公司可以不受受控外国子公司法律的约束。日本也要求受控外国子公司(日本称为特别外国公司)必须是建在低税的进税地的外国子公司，但日本的做法与英国和澳大利亚相反，日本采用的是标明法，共列出了三类进税地国家名单(黑名单) ，凡是公司总部或者管理和控制中心设在这些国家(地区)的外国公司，只要本国居民对其控股 比重达到了规定标准，都可以成为受控外国子公司。意大利税法 要求受控外国子公司要在国外"享有税收优惠"，并像日本一样采用列出黑名单的做法，将那些税负比意大利低而且不能进行税收情报交换的国家或者地区列入黑名单，凡在黑名单上所列国家设立的公司就有可能成为受控外国子公司。法国税法也要求受控外国子公司要位于税收优惠的国家或者地区，并将税收优惠定义为 "公司或者合伙企业就其所得缴纳的全部税款要比相同的应税所得在法国应纳税款少2/3以上"。但在实施受控外国公司法的国家中，美国和加拿大等国并不要求受控外国子公司一定要建在避税地，低税负并不是将其列为受控外国子公司的必要条件。2000年经济合作组织《认定和清除有害税收行为的进程》的报告中，列出了 35个国际避税地，符合以下标准:有效税率为零或者只有名义的有效税率;缺乏有效的信息交换;缺乏透明度;没有实质性经营活动的要求。根据国际财政文献局所编《国际税收辞汇》的解释，凡符合以下条件的国家(地区) ，就可以认定为避税港: （1）不征税或者税率很低，特别是所得税和资本利得税; (2)实行僵硬的 银行或者商务保密法，为当事人保密，不得通融; (3)外汇开放，毫无限制，资金来去自由; (4)拒绝与外国税务当局进行任何合作; (5)一般不签税收协定或者只有很少的税收协定; (6)是非常便利的金融、交通和信息中心。

第一百一十九条企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括:

(一)关联方通过无关联第三方提供的债权'性投资;

(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的 债权性投资;

(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

【释义】   本条是有关防范资本弱化的细化规定。

本条是对企业所得税法第四十六条规定的进一步解释，对企业从关联方接受的债权性投资、权益性投资进行了定义并对其范围加以原则性界定。企业所得税法第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。这是税法新增加的有关防止资本弱化的内容。但是企业所得税法的上述规定，有两个方面的内容需要实施条例予以明确:一是从关联方接受的债权性投资和权益性投资的具体范围是指什么?二是具体标准是多 少?实施条例在本条对以上问题作出了进一步的具体规定。 资本弱化，是指企业通过加大借贷款(债权性投资)而减少股份资本(权益性投资)比例的方式增加税前扣除，以降低企业 税负的一种行为。企业资本是由权益资本和债务资本构成的。权益资本是所有者投入的资本，包括投入的资本金和由此形成的盈余公积和资本公积;债务资本就是从资本市场、银行、关联企业 的融资。在企业所用的生产经营所用资金中，债务资本和权益资本的比例的大小反映了企业资本结构的优劣。如果企业资本中债务资本占的比例过高，就称为"资本弱化"。资本弱化在税收上的主要结果是增加利息的所得税前的扣除，同时减少就股息收入征收的所得税。

造成资本弱化的原因有两个。首先，由于债务人支付给债权人的利息可以在税前抵扣，而股东获得的收益即股息却不能在税前扣除，选择借债的融资方式比发行股票的融资方式，从税收的角度来说，更具有优势。其次，许多国家对非居民纳税人获得的利息征收的预提所得税税率，通常比对股息征收的企业所得税税率低，采用债权投资比采用股权投资的税收负担低。对于债务人和债权人同属于一个利益集团的跨国公司来说，就有动机通过操纵融资方式，降低集团整体的税收负担。纳税人在为投资经营而筹措资金时，常常刻意设计资金来源结构，千方百计表现为举债投资，加大借入资金比例，扩大债务与产权的比率，人为形成"资本弱化"，以此来达到避税的目的。因此，许多国家在税法上制定 了防范资本弱化条款，对关联方之间的债权性投资与权益性投资比例作出限制，防范企业通过操纵各种债务形式的支付手段，增加税前列支、降低税收负担，对超过一定比例的借贷款利息支出不允许税前扣除。

本条的内容主要包括以下三个方面:

一、从关联方接受的债权性投资的概念本条对企业从关联方获得的债权性投资进行了较宽泛、较原则性的定义，着重对企业从关联方接受的债权性投资的方式进行了明确。

根据本条规定，从关联方获得的债权性投资，是指企业从关联方获得的需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有利息性质的方式予以补偿的融资。如购买企业债券就属于债权性投资。鉴于目前融资形式的多样性及收益的多变性，我们本条中没有强调债权性投资的投资人可以在预期的时间收到固定的收益且收益具有固定性和稳定性的特点。同时，也没有对债权人获取收益的形式加以限定，这样，债权人既可以通过现金的形式获得报酬，也可以通过非现金的形式获取收益对价，这主要是考虑到目前融资工具多样性及收益支付灵活性的特点而作出的。因为目前企业的融资渠道已不仅仅限于通过借款的形式向关联企业融资，还可以通过融资租赁、补偿贸易的形式向关联企业融资。融资手段不同，支付融资对价的形式也各异。同时，为了防止企业通过隐性手段从关联方融资，在本条中又将间接债权性融资也包括了进来，如接受的背对背贷款等。

从获得方式上，债权性投资既包括直接从其所有关联方获得的债权性投资，又包括间接从关联方接受的债权性投资，企业直接从关联方获得的债券性投资，是指由关联方直接将资金借给企业，企业按照合同偿还本金和支付利息的投资。

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括:

(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资，是指关联方将资金借给无关联第三方，然后由无关联第三方借给企业的投资。

(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资，是指虽然该债权性投资是由无关联第三方提供的， 但无关联第三方可以选择由关联方偿还，关联方代企业偿还本金 和支付利息后，对企业享有追偿权。

(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。 具有负债实质的债权性投资，是指名义上不称为债权性投资，但是在某些情形下其实质属于负债性质，如购买另一企业发行的可 转换债券或者股权，在某些情形下实质上为债权性投资。

二、权益性投资的概念

本条对权益性投资的定义采用了企业会计准则中的定义，是指业接受的不需要偿还本金和利息，投资人对企业净资产的所有权，其金额为企业资产减去负债后的余额。其范围包括企业投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等。投资人投入的资本是指所有者投入企业的资本部分，包括构成企业注册资金或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本的金额，即资本溢价或者股本溢价，这部分投入资本在我国企业会计准则体系中被计入了资本公积，并在资产负债表中的资本公积项目下反映。权益性投资反映的是所有者对企业资产的剩余索取权，是企业资产中扣除债权人权益后应由所有者享有的部分，反映所有者投入资本的保值增值情况。权益性投资的目的是通常是为了获得被投资企业的控制权，或者实施对被投资企业的重大影响，或者为其他目的而进行的，如获得股利收入而对被投资企业进行普通股股票投资，属于权益性投资。

三、关联方债权性投资与权益性投资的比例标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定

我国以前并没有采用债务/股本比率来限制外商投资企业的资本弱化，只是对外商投资企业投资总额中的注册资本比例有一定 的要求。例如，外商投资企业投资总额在300万美元以下的，其注 册资本所占比重不得小于70%;投资总额在300万美元- 1000万 美元，之间的，其注册资本所占比重不得低于50%;投资总额在 1000万美元- 3000万美元之间的，其注册资本所占比重不得低于4%;投资总额在3000万美元以上的，其注册资本所占比重不得小于1/3。我国的法律还规定，外国投资者认缴的出资额必须是自己拥有的货币资金及专有技术等;外国投资者的出资额必须在规定的期限内达到其认缴的出资规模;外国投资者在生产经营期间不得减少或者抽回其提供的注册资本;如果外国投资者用贷款的方式向我国外商投资企业提供注册资本，则这种借贷资金产生的利息并不能在税前列支。制定上述法规的主要目的是要求外商投资企业的中外投资者按时足额地交足注册资本，至于交足注册资本以后，外商投资企业向国外关联企业支付的负债利息是否可以在税前扣除，则要看其计算借款所支付的利息时是否使用的是正常利率，如果计息使用的利率是正常利率，其支付的利息就可以在税前扣除。可见，我国在外商投资企业向国外关联企业支付的利息能否税前扣除的问题上主要强调利息支付的正常交易原则，而不是限制企业的资本弱化。也就是说，只要外商投资企业向国外关联企业支付利息所使用的借贷利率合理，那么，外商投资企业向国外关联企业借债的规模再大，支付的利息再多，其利息也是可以在税前扣除的。这与有些发达国家明确规定本国公司向国外关联公司支付的超过债务/股本比率的负债利息不能在税前扣除这种严格的规定还是有很大差距的。税法新增的规定防止了这一税收漏洞，但由于债权性投资与权益性投资的比例涉及面较广， 标准比较具体和复杂，且各行业的实际情况有很大不同，分为银行、保险等金融企业和非金融企业等，在实施条例中不宜一一列举，因此条例授权国务院财政、税务主管部门另行规定。 各国在限制本国公司资本弱化这个问题上的处理办法并不完全一致。首先，除了英国以外，多数国家都通过规定债务/股本比率的办法来限制本国企业向国外关联公司转移利润，但各国的债务/股本比率存在着差异。澳大利亚、荷兰的债务范围为全部负息 债务，债资比例为3: 1;加拿大的债务范围为来源于非居民关联企 业的债务，债资比例为2: 1;韩国的债务范围为非居民关联企业债 务，债资比例为3:1，金融企业为6: 1;日本的债务范围为非居民 关联企业债务，债资比例为3:1;美国的债务范因为全部或者非居民关联债务，比例为超过息税折旧前利润50%的利息/全部债务利 息支出和支付给非居民关联企业利息/非居民关联债务，两者较低者不许扣除，不许扣除的利息可以向后结转;德国的债务范围: 全部负息债务，债资比例为净利息支出不得超过息税前利润的30%，并规定:如超过上述比例则全部债务的利息支出都不许扣除，但如果德国企业的资本/资产比例高于所属集团全球资本/资产 比例，则不适用上述比例，不许扣除的利息可以向后结转;法国的债务范围为全部关联贷款，债/资比例为15: 1，利息支出/利息、折旧、摊销前利润比例为1: 4 (25%)，并规定:如果纳税人能证明集团全球债/资比例高于法国企业债/资比例，不许扣除的利息可以向后结转，但按5%递减。

第一百二十条企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

【释义】   本条是对一般避税行为中"不具有合理商业目的"判 断标准的解释。

本条是对企业所得税法第四十七条"不具有合理商业目的" 进行进一步细化?规定。企业所得税法第四十七条规定，企业实施 其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额 的，税务机关有权按照合理方法调整，即所谓的一般反避税条款。 这是为了应对隐蔽的或者不可预见的避税可能性而存在的，是企 业所得税法中新增的内容，是打击进税手段之一。不具有合理商业目的，是税务机关采取一般反避税措施的重要的判断标准，但企业所得税法对该标准没有进一步明确。怎样的行为不具有合理商业目的?为增强税法的可操作性，实施条例在此条明确不具有合理商业目的的判断标准的含义。

本条内容主要包括以下三个方面:

一、规定"不具有合理商业目的"标准的合理性规定一般反避税条款的目的是体现公平税负的原则，因为再严密的税法体系都可能存在漏洞，这就给一些人提供了进行税收策划的可能，之中有些安排违背了税法的立法意图，其唯一的或者主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常的商业目的。如果对这类安排如果不进行打击，势必造成对其他企业的不公平， 破坏公平市场环境。这类行为的共同点是不具有合理商业目的的而减少其应纳税收入或者所得额。所以有必要将不具有合理商业目的的行为作为进行纳税调整的标准。另外，制定这一标准也是 保障国家财政收入的需要。目前我国避税的现象比较普遍，纳税人避税的手段也多种多样，除了新的《企业所得税法》中特别纳税调整一章中所规范的转让定价、受控外国公司、资本弱化以外，还有滥用税收协定、通过企业变更而多次享受减免税优惠等多种形式。这一标准可以弥补特别反避税条款的不足，打击和遏制违背立法意图的本章中其他条款所不能规范的避税行为，有利于增强税法的威慑作用。

二、"不具有合理商业目的"标准的含义 在实践中，对于"不具有合理商业目的"应该如何解释和掌 握具有一定的主观性，很难找到一刀切的办法。因此，在条例中 将"不具有合理商业目的"解释为"以减少、免除或者推迟缴纳 税款为主要目的"。可以从以下三个层面来理解: 首先，获取税收利益只是构成避税的必要而非充分条件。有些安排虽然存在税收利益，但是它是税法允许甚至鼓励的，即不违背立法的意图，这就不是税法第四十七条所要规制的对象。 其次，安排的主要目的是否为了获取税收利益，没有统一的 辨别标准，应该按照具体的事实和情况来考察，不能根据纳税人 的陈述而定，也不应该只凭主观，臆断，或者简单地采用若干指标 来判断。因此，在适用一般反避税条款时，对目的的判断要建立 在对所有相关的事实和情境进行客观考量和合理推断的基础上。 最后，税收利益要通过与正常情况下或者名义上应付的税额 进行比较来确定，有些情况下确定税收利益可能比较复杂，甚至找不到明显的税收利益，因此需要对税收利益进行宽泛的定义。 本条虽然只列举了减少、免除或者推迟缴纳税款等类别，但是对 税收利益应该做广义的理解，例如增加税收返还或者退税等也应 该包括在内。

三、"不具有合理商业目的"标准的适用。"不具有合理商业目的"的安排是指违背立法意图，且主要目的在于获得包括减少、免除、推迟缴纳税款或者税法规定的其他支付款项，或者增加返还、退税收入或者税法规定的其他收入款 项等税收利益的人为规划的一个或者一系列行动或者交易，包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或者保证等，以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。

具体而言，"不具有合理商业目的"的安排应该满足以下三个 条件:一是必须存在一个安排，是指人为规划的一个或者一系列 行动或者交易;二是企业必须从该安排中获取"税收利益"，即减 少企业的应纳税收入或者所得额。如果没有或者不知道"安排" 是否减少其应纳税收入或者所得额的，则认为不能断定其适用本 条，进而不能对其进行调整。因为这一条款的目的在于对以获得 减少应纳税收入或者所得额的税收利益为唯一或者主要目的的安 排的调整，而不是侧重于对不具有合理商业目的的安排的调整。 三是企业将获取税收利益作为其从事某种安排的唯一或者主要目的。看企业是否主要出于商业目的而从事交易。如果一个或者一 系列安排，其唯一的或者主要的目的在于获得税收利益而不是出 于商业目的。在考虑各项因素后，经过合理推断，满足以上三个条件，那么则可断定该安排已经构成了避税事实。

第一百二十一条税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。

前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。

【释义】    本条是有关对特别纳税调整加收利息的计息期间及计算方法和不得税前扣除的规定。

本条是对企业所得税法第四十八条规定的进一步细化。企业所得税法第四十八条规定，税务机关按照规定作出特别纳税调整，需要补征税款的，除补征税款外，应当按照国务院的规定加收利息。为了增强税法的可操作性，根据企业所得税法的规定，国务院在本实施条例中进一步规定了加收利息的期间。

本条内容主要包括以下两个方面:

一、对补征税款按日加收利息

关于避税的法律责任立法一直是我国税法的空白，这使得纳税人在我国避税不承担任何风险，避税成本为零，可以说是"不 避白不进"。这也造成我国在税收管理实践中所采取的反避税措施 缺乏应有的威慑作用，显得软弱无力，成为制约反避税工作的瓶颈。为此，借鉴国际通行做法，企业所得税法增加明确避税的法律后果的条款。由于特别纳税调整补征的税款涉及的调整区间较长，税款的所属期最长可以从调查之日起向前追溯10年。因此，对特别纳税调整补征税款的法律责任应适度，不宜过重，以补偿为主。所以，企业所得税法和本条采取了按日加收利息的方式， 较好的协调了反避税，措施的威慑力与纳税人负担的合理性，有利于打击各种避税行为，维护我国税收权益，符合我国避税工作实 际状况和需要。

二、加收利息的计算期间

本条规定了利息计算的起止日期为自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间。自税款所属纳税年度的次年6月1日起，因为根据企业所得税法第五十四条的规定，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税中报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。计息期间应为税款所属年度的次年6月1日起至补缴税款之日止，因为按照税法，企业所得税汇算清缴截止日期为5月底，表明当期税款应于次年5月底前缴纳到税务机关，这也意味着如果存在少缴纳税款，拖欠税款的时间应从次年6月1日起计算。利息计算方法是按日计算加 收利息，对应年利率，不足一年的时间以365日为标准按日计算。 从税款所属年度缴纳的次年6月1日开始计息至补缴税款之日止， 体现鼓励企业主动自觉补缴的政策。

三、加收的利息不得税前扣除

本条规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除，这是因为考虑到对税款加收的利息，从性质上来说不同于一般的存贷款利息，是对纳税人违反公平交易原则，占用国家资金的一种补偿。因此，不允许在税前列支，这也是借鉴了世界上其他国家在利息处理上的一般做法。

第一百二十二条企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。

企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。

【释义】本条是有关加收利息适用的比例规定。

本条是对企业所得税法第四十八条规定的应征利息所适用的利率的明确规定。企业所得税法第四十八条规定，税务机关按照规定作出纳税调整，需要补征税款的，除补征税款外，应当按照国务院的规定加收利息。但是企业所得税法中没有明确规定加收利息的具体比例和方式，利息包括贷款利率、存款利率、不同期限不同种类的利息、人民银行公布的基准利率以及其他利息。

本条正是对利息的进一步规定，主要内容包括以下两个方面:

一、加收的利息是指按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算，考虑到利率在不断的变动，每年的基准利率可能不相同。本条规定了确认利率的时间是税款所属纳税年度的利率，基础利率 是中国人民银行公布的人民币贷款基准利率。基准利率在利率体系、金融产品价格体系中处于基础性地位，它与其他金融市场的利率或者金融资产的价格具有较强的关联性;基准利率所反映的市场信号，或者中央银行通过基准利率所发出的调控信号，能有效地传递到其他金融市场和金融产品价格上，是融资者衡量融资成本，投资者计算投资收益的普遍公认的利率水平。中国人民银行公布的人民币贷款基准利率，是指中国人民银行公布的商业银行存款业务的指导性利率，存款利率暂时不能上、下浮动，贷款利率可以在基准利率基础上下浮10%毛至上浮70%。为了防止操作中的不一致，为体现公平税负和鼓励依法纳税，借鉴国际通行作法，实施条例在此条作出了明确规定，对特别纳税调整企业加收 的利息，是指按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算的利息，对纳税 人的避税行为起一定的威慑作用。为了体现资金占用时间长度不同而产生的成本不同，此处规定了应采用与补税期间同期的基准利率进行计算，即补税期间如果是三年，则需要相应采用人民银行公布的三年期贷款基准利率进行计算。

本条的规定较《税收征收管理法》规定的滞纳金轻一些。加收滞纳金是税务机关对不按规定而逾期缴纳税款的纳税人或者逾期解缴税款的扣缴义务人给予经济制裁的一种措施。《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。滞纳金的计算期限，是从税务机关规定缴纳税款的期限届满次日起到税款缴纳入库之日止;如果是经批准延期纳税的，是从延期期限届满次日起到税款缴纳入库之日止。

二、按照规定提供有关资料的，减按贷款基准利率计算计息为了鼓励企业按照企业所得税法第四十三条和本条例的规定积极配合提供关联业务调查有关资料，本条规定对于按规定提供有关资料的，可以减按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息，主要目的是督促纳税人配合税务机关的调查，积极准备、保存并提供相关的资料。

第一百二十三条企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

【释义】   本条是有关税务机关纳税调整期限的规定。

本条是对企业所得税法第六章的补充规定。企业所得税法第六章规定了特别纳税调整的各种方式和方法，比如企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的的避税安排，税务机关都可以采取特别纳税调整，但是企业所得税法没有规定税务机关进行纳税调整的期限。本条是实施条例对企业所得税法补充规定纳税调整的期限。

一、本条规定的调整期限的适用范围本条规定的期限适用于税务机关作出的特别纳税调整。特别纳税调整是指税务机关根据企业所得税法第六章的规定，出于反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对关联方转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情况所进行的税务调整。特别纳税调整期限，是指对纳税人通过避税措施未缴或者少缴的税款予以进行特别纳税调整，追缴税款的有效期限。未缴或者少缴的税款已过特别纳税调整期限的，不再进行纳税调整。《税收征管法实施细则》规定，对纳税人与关联方不按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关进行调整时效分为两种:一是一般情况下，自该业务往来发生的纳税年度起3年内;二是有特殊情况的，自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。但《税收征管法实施细则》规定的时效只适用于对转让定价的调整，不能包括企业所得税法和本条例规定的包括受控外国公司、资本弱化、一般反避税条款规定的特别纳税调整措施的时效。所以有必要在本条例规定特别纳税调整措施的时效。

二、税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

税款征收的原则应该是将纳税人的应纳税款及时、足额地征缴入库，这是对税款征收在时间上和数量上的要求。所谓及时，是指纳税人要按规定的期限缴纳税款;所谓足额，是指必须依率 计征、应收尽收，保证应收税款收齐，既不能多收少收，更不能不收。但是如果规定允许无限期的补缴和追征，不利于社会经济关系的稳定，而且给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题，比如对关联方转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情况的税务调整，需要对企业连续性经营中的关联交易以及生产经营情况进行检查、对比和分析，有可能加重企业负担。国际上各国由于其政治经济制度不同，法规规定各异，对关联方转让定价的调整时效有长有短，有些国家没有规定期限，加拿大规定为6年，日本规定为7年。美国则没有规定期限。本条规定，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内进行纳税调整的规定，是对税务机关实施本章各项规定进行纳税调整的一个限制，符合国际通行做法。

第七章    征收管理

【本章内容提要】《企业所得税法》第七章对企业所得税征收管理中有别于其他税种征收管理的方面作出了规定，比如企业所得税的纳税地点、汇总缴纳、纳税年度、纳税方式等问题。本章共包括七条(第一百二十四至第一百三十条) ，是对《企业所得税 法》第七章征收管理第四十九条至第五十六条中的一些原则性条 款进一步细化规定，比如明确登记注册地、预缴税款数额的确定 办法等，增加了《企业所得税法》征收管理部分的可操作性，使 税法更易于理解，更便于遵守和执行。由于企业所得税的征收管 理优先适用《企业所得税法》的规定，其次适用《税收征收管理 法》的规定，本条例的有关规定作为《企业所得税法》的细化优 先适用于《税收征收管理法实施细则》，但不得与《企业所得税法》相关内容相抵触。

第一百二十四条企业所得税法第五十条所称企业登记注册地，是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。

【释义】   本条是关于企业登记注册地的规定。

本条是对《企业所得税法》第五十条第一款的细化规定。《企业所得税法》第五十条是关于居民企业纳税地点和汇总纳税的规定。按照税法规定，除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点;但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。但是，企业所得税法没有明确如何判断登记注册地，所以有必要在实施条例中加以进一步解释和说明。

以前的内资税法规定，企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳，其所在地是指纳税人的实际经营管理所在地。铁路运营、民航运输、邮电通信企业等，由其负责经营管理与控制的机构缴纳，具体办法另行规定。《企业所得税法》修改了这一规定，一般情况下居民企业以登记注册地为纳税，地点，登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。对登记注册地可能两种理解，一种是企业的登记机关所在地，比如企业是在北京市海淀区工商局登记注册的，登记机关所在地是北京市海淀区;一种是企业在注册登记时，在登记机关的表格中所填写的企业的住所池。这两种地址可能不一样，比如国家工商行政管理总局负责外商投资公司、国务院国有资产监督管理机构履行出资人职责的以及该公司投资设立并持有50%以上股份的公司，这些公司的登记机关所在地都是北京，但是其公司登记时的住所不一定是北京，所以有必要在实施条例中明确企业的登记注册地是指企业按照国家有关规定登记注册的住所。根据《公司登记管理条例》第十二条的规定，公司的住所是公司主要办事机构所在地，经公司登记机关登记的住所只能有一个。这种标准对税务机关而言，简单明了，容易操作和判断，有利于有效开展税收征管工作。对于居民企业登记注册地与境内的实际的办事机构地不一致的，可能会产生地区之间税收收入转移的问题，比如企业采取低税率地区注册，在其他地区经营的避税行为。对此，财政、税务机关将通过完善汇总纳税地区间所得税分配办法予以解决，严格企业登记注册相关办法，防范企业以避 税为目的的登记注册行为。

第一百二十五条企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

【释义】本条是关于企业汇总缴纳企业所得税的规定。

本条是对《企业所得税法》第五十条第二款的细化规定。《企业所得税法》第五十条第二款规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。但是企业所得税法的规定并没有明确规定汇总计算并缴纳企业所得税的含义，具体办法是什么，由谁规定等问题。有必要在实施条例中作出进一步的解释和说明。

汇总纳税是指一个企业总机构和其分支机构的经营所得，通过汇总纳税申报表，统一中报缴纳企业所得税。合并纳税是指一个企业集团母公司和其集团子公司经营所得，通过合并纳税申报表，统一申报缴纳企业所得税。由于企业总机构或者集团母公司通过汇总或者合并纳税，将各分公司或者子公司中盈利企业的利润与亏损企业的损失相抵扣等，对于像我国实行比例税率的国家，可以减少企业的纳税负担，是一个国家为了鼓励企业规模经营、提高整体竞争力而采取的措施。《企业所得税法》规定了法人汇总纳税的制度，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。而企业之间，除国务院另有规定外，不得合并缴纳企业所得税。实行法人汇总纳税的所得税制是国际通行做法，也是实现所得税调节功能的必然选择。以前内资企业是以独立核算的企业为纳税人实行就地纳税，外资企业实行总机构或符合条件的营业机构汇总纳税，以前的外资税法规定，外商投资企业在中国境内或者境外分支机构的生产、经营所得和其他所得，由总机构汇总缴纳所得税。外国企业在中国境内设立两个或者两个以上营业机构的，可以由其选定其中的一个营业机构合并申报缴纳所得税。但该营业机构应当具备以下条件: (一)对其他各营业机构的经营业务负有监督管理责任; (二)设有完整的账簿、凭证，能够正确反映各营业机构的收入、成本、费用和盈亏情况。根据国家税务总局的有关文件，汇总纳 税企业实行"统一计算、分级管理、就地预交、集中清算"的征 收管理办法。

以前的内资企业以独立核算确定纳税人的纳税方式是导致内资企业税负较重的原因之一。《企业所得税法》统一了以前内外资企业的纳税方式，对于在境内设立不具有法人资格的营业机构的居民企业，应该实行汇总纳税，即将不具有法人资格的各营业机构的收入、所得、支出、费用等汇总计算，得出该法人企业的应纳税所得额和应纳税额。

关于居民企业汇总纳税可以从以下几个方面来理解:

(一)居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的收入必须汇总纳税。

《企业所得税法》第五十一条第一款规定的法人汇总纳税的制度，统一了以前的内外资企业的纳税方式，规定了对于在境内设立不具有法人资格的营业机构的居民企业，应该实行汇总纳税，即将不具有法人资格的各营业机构的收入、所得、支出、费用等汇总计算，得出该法人企业的应纳税所得额和应纳税额。

(二)居民企业在中国境外设立不具有法人资格的营业机构的收入由纳税人选择是否申请汇总纳税，但境外的亏损不能抵减境内的盈利。

根据《企业所得税法》第三条的规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。对于居民企业而言，其所有的分支机构不论中国境内还是境外的所得均应该按照《企业所得税法》的规定缴纳企业所得税。但《企业所得税法》第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，这是保护国内税基，维护国家税收权益的需要。

(三)非居民企业经过税务机关的审核批准，可以选择由其境 内的主要机构、场所汇总缴纳企业所得税，其境外的亏损不能抵 减境内的盈利。

根据《企业所得税法》第三条的规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。在中国境内设立机构、场所的非居民企业可能设有多个机构、场所，也有汇总纳税的问题，经税务机关批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。具体条件和要求规定在企业所得税法第五十一条和本条例第一百二十七条。

(四)对于实行源泉扣缴方式收取的企业所得税，由于是由扣缴义务人逐笔扣缴，不存在是否汇总纳税的问题。

根据《企业所得税法》第二条的规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽然设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，只就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。根据《企业所得税法》第三十七条的规定，对非居民企业取得税法第三条第三款的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人，在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。根据《企业所得税法》第三十八条的规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。对于税法规定实行源泉扣缴的所得税，不存在汇总纳税的问题。

(五)汇总纳税的具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

对于税务机关而言，如何确定汇总纳税的地点，需要根据企业的资产、人力、收入比例等因素综合考虑;关于汇总清算的程序，由哪一级税务机关申报纳税，报送何种材料等都需要进一步明确，比如以前的外资税法规定，外国企业合并中报缴纳所得税的，应当由其选定的营业机构提出申请，经当地税务机关审核后， 依照下列规定报批: (一)合并申报纳税所涉及的各营业机构设在 同一省、自治区、直辖市的，由省、自治区、直辖市税务机关批准; (二)合并申报纳税所涉及的各营业机构设在两个或者两个以上省、自治区、直辖市的，由国家税务局批准。 对企业而言，不同的营业机构从事享有不同税收待遇的收入， 以及盈亏如何抵减的问题，以前的外资税法规定，外国企业合并申报缴纳所得税，所涉及的营业机构适用不同税率纳税的，应当合理地分别计算各营业机构的应纳税所得额，按照不同的税率缴纳所得税。当负责合并中报缴纳所得税的营业机构不能合理地分别计算各营业机构的应纳税所得额时，当地税务机关可以对其应纳税的所得总额，按照营业收入比例、成本和费用比例、资产比例、职工人数或者工资数额的比例，在各营业机构之间合理分配。 各营业机构，有盈有亏，盈亏相抵后仍有利润的，按有盈利的营业机构所适用的税率纳税。发生亏损的营业机构，以该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该营业机构所适用的税率纳税;其弥补额应当按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。

关于汇总纳税的具体程序和办法等，授权由国务院财政、税务主管部门另行制定，主要考虑有:一是，条例作为行政法规，不可能对所规范的事务规定的面面俱到，事无巨细，而一般只对企业所得税中的普遍而重要的事项作出统一规定，具体的操作性内容一般由作为下位法的规章来规定。与以前的税法配套的关于企业汇总纳税的规定主要规定在《国家税务总局关于汇总(合并)纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知》 (国税发[2001]13号)、《国家税务总局关于汇总 (合并)纳税企业所得税若干具体问题的通知》 (国税发[ 1998] 127号)和《国家税务总局关于印发〈加强汇总纳税企业所得税征 收管理暂行办法的补充规定〉的通知> (国税发[1996) 172号) 等部门文件中。二是，由于实行了总分机构汇总纳税，会导致纳税地点的变化，可能会带来部分地区税源转移问题，对税源移出地的财政会有一定影响，需要财政部、国家税务总局对税源转移问题进行跟踪调查，对可能出现的问题进行研究和解决。所以将汇总纳税的具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定可以尽量避免对税法的修订，也符合《立法法》的有关要求，既保证了法律的稳定性和严肃性二又能够符合国民经济和社会发展的需要，体现了原则性和灵活性的统一。

第一百二十六条企业所得税法第五十一条所称主要机构、场所，应当同时符合下列条件:

(一)对其他各机构、场所的生产经营活动负有监督管理责任;

(二)设有完整的账簿、凭证，能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况。

【释义】   本条是对非居民企业主要机构、场所的界定。

根据企业所得税法第五十一条的规定，非居民企业取得企业所得税法第三条第二款规定的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税，即要有两个条件，一是应经过税务机关审核批准，二是只能以主要机构、场所所在地为纳税地点。但是企业所得税法的规定并没有明确主要机构、场所的判断标准是什么，有必要在实施条例中对主要机构、场所作出进一步的解释和说明。企业所得税法规定，对于非居民企业因在中国境内设立机构、场所而取得来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其在中国境内所设机构、场所有实际联系的所得，其纳税地点为所设的境内机构、场所所在地。若该非居民企业在中国境内有两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。机构、场所包括的范围比较宽泛，在本条例第五条规定了机构、场所的概念，机构、场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括: (一)管理机构、营业机构、办事机构; (二)工厂、 农场、开采自然资源的场所; (三)提供劳务的场所; (四)从事建筑、 安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所; (五)其他从事生产经营 活动的机构、场所;以及委托经常代其签订合同，或者储存、交付货 物等的营业代理人。所以对于非居民企业来说，很有可能有多处机构、场所，经税务机关批准，由主要机构、场所汇总纳税的情形不少见。所以在实施条例中有必要对主要机构、场所进行明确。 以前的内资税法没有主要机构、场所的概念，以前的外资税法在规定外国企业汇总纳税的营业机构时，有类似的条件规定:规定 在中国境内设立两个或者两个以上营业机构的，可以由其选定其中的一个营业机构合并中报缴纳所得税。但该营业机构应当具备以下条件; (一)对其他各营业机构的经营业务负有监督管理责任; (二)设有完整的胀簿、凭证，能够正确反映各营业机构的收入、成本、费用和盈亏情况。本条沿用了以前外资税法的标准，将营业机构的概念统一为机构、场所的概念，与税法保持一致，也更加科学合理。只有具备以下两个条件的机构场所才能较好的履行汇总纳税的义务。

根据本条规定，主要机构、场所，应当同时符合下列条件: (一)对其他各机构、场所的生产经营活动负有监督管理责任。 非居民企业在中国境内有两个或者两个以上机构、场所时， 各个机构、场所的业务活动内容，经营规模会不一样。主要机构场所是指那些在企业生产、经营、人力、财务、财产等方面对非居民企业在中国境内设立的其他机构、场所的活动进行监督管理的机构、场所，包括对其他机构、场所的生产经营活动分配任务，进行监督检查，对外代表该非居民企业参加法律诉讼等。 (二)设有完整的账簿、凭证，能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况。

《税收征收管理法》及其实施细则对账簿、凭证的管理提出了明确要求，包括设置账簿的时限、向税务机关备案的时限、账簿凭证的保管、计算机记账、所使用的文字等。比如从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日起15日内， 按照国家有关规定设置账簿，生产、经营规模小又确无建账能力的纳税人，可以聘请专业机构或者财会人员代为建账和办理账务，或者建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置。 账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整。

由于账簿、凭证对税务机关的税款征收管理工作具有十分重要的意义，必须设有完整的账簿、凭证，才能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况，才能够完成汇总纳税事宜。

第一百二十七条企业所得税法第五十一条所称经税务机关审核批准，是指经各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关审核批准。

非居民企业经批准汇总缴纳企业所得税后，需要增设、合并、迁移、关闭机构、场所或者停止机构、场所业务的，应当事先由负责汇总申报缴纳企业所得税的主要机构、场所向其所在地税务机关报告;需要变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的， 依照前款规定办理。

【释义】   本条规定了非居民企业汇总缴纳企业所得税的批准机关和企业变灵机构、场所向税务机关的报告义务。

企业所得税法第五十一条规定，非居民企业取得企业所得税法第三条第二款规定的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。由于企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所，可能分属不同的行政区域，由不同地方的税务机关管辖。但是企业所得税法并没有规定税务机关审核批准的具体程序，由哪一税务机关审核批准，以及增设、合并、迁移、停止、关闭机构、场所或者变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的情形下如何进行税务管理。

本条正是对以上问题的进一步解释和说明。

(一)非居民企业汇总缴纳企业所得税的批准机关是各机构、 场所所在地税务机关的共同上级税务机关。 以前的内资税法没有相应的规定。以前的外资税法规定，外国企业合并申报缴纳所得税的，合并申报纳税所涉及的各营业机构设在同一省、自治区、直辖市的，由省、自治区、直辖市税务机关批准;合并申报纳税所涉及的各营业机构设在两个或者两个以上省、自治区、直辖市的，由国家税务局批准。本条对以往的规定作了修改，只规定由各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关批准决定，主要考虑实践操作中，共同的上级税务机 关可以了解各机构、场所的生产经营情形，可以根据企业的具体情况决定哪一机构、场所汇总纳税是否合适;和以前的规定相比，纳税人办理申请事宜更加方便。

根据《税收征收管理法》第十四条的规定，税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。各级税务局，是指按照行政管辖级别自上而下设置的各级税务机关。最高一级的税务局就是国务院税务主管部门，即国家税务总局。在省以下则分设国家税务局和地方税务局两个系统。国家税务局系统负责征收和管理中央企业所得税，地方税务局系统负责征收和管理地方企业所得税。税务分局、税务所属于税务局的派出机构。按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，指国家税务总局推行"集中征收、重点稽查"后为 了加强条线管理，省以下税务局成立的稽查局等。

(二)非居民企业经批准汇总缴纳企业所得税后，需要增设、 合并、迁移、关闭机构、场所或者停止机构、场所业务的，应当事先由负责汇总中报缴纳企业所得税的主要机构、场所向其所在 地税务机关报告。

以前的外资税法规定，企业在办理工商登记后30日内，应当 向当地税务机关办理税务登记。外商投资企业在中国境外设立或 者撤销分支机构时，应当在设立或者撤销之日起三十日内，向当 地税务机关办理税务登记、变更登记或者注销登记。外国企业经批准合并中报纳税后，边有营业机构增设、合并、迁移、停业、 关闭等情况时，应当在事前由负责合并中报纳税的营业机构向当 地税务机关报告二本条沿用了以前外资税法的规定。因为《税收 征收管理法实施细则》规定，纳税人因住所、经营地点变动，涉 及改变税务登记机关的，应当在向工商行政管理机关或者其他机 关申请办理变更或者注销登记前或者住所、经营地点变动前，向 原税务登记机关申报办理注销税务登记，并在30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。在存在主要机构、场所，并已经批准 汇总缴税的情况下，该非居民企业的税收由主要机构、场所所在 地税务机关管辖，所涉及需要增设、合并、迁移、关闭机构、场 所或者停止机构、场所业务的，无需每个机构、场所都履行报告 义务，由主要机构、场所向其所在地税务机关报告，既可以让税务机关及时了解企业的生产经营状况，也可以减少企业的报告成本。

(三)需要变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的，同样需要批准汇总纳税的税务机关批准，即经各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关批准。 以前的内资税法没有相应规定，以前的外资税法规定，需要 变更合并中报纳税营业机构的，依照前述规定办理。合并中报纳税所涉及的各营业机构设在同一省、自治区、直辖市的，由省、 自治区、直辖市税务机关批准;合并申报纳税所涉及的各营业机构设在两个或者两个以上省、自治区、直辖市的，由国家税务局批准。变更汇总缴纳税款的机构、场所的，同样可能涉及多地、多级税务机关，经原确定汇总纳税机构、场所的税务机关审核批准，这样才能保证不会出现多个汇总缴纳机构、场所，并且原批准税务机关对该企业各个机构、场所已比较了解情况，由其审核批准，可以最大程度上防止企业通过汇总纳税逃避或者减少纳税义务。

第一百二十八条企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。

企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴;按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。

【释义】   本条规定了确定预缴企业所得税的方法。

企业所得税法第五十四条规定，企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税中报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。规定了我国的企业所得税实行按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴的方式，即每月或者每季度申报缴纳，年终计算该纳税年度实际需要交纳的税额，实行多退少补。但是企业所得税法的上述规定，没有明确分月或者分季预缴由谁来决定，以及计算预缴额的方法。所以有必要在实施条例中对以上问题作出进一步的规定。

本条规定的内容可以从以下三个方面理解:

一、企业所得税分月或者分季预缴由税务机关具体核定企业所得税税率按年来设计，但为了保证国家的财政支出，有必要预缴税款。预缴的期限，以前的《外商投资企业和外国企业所得税法》规定分季预缴，《企业所得税实施条例》规定分月或者分季预缴，新税法统一了内外资企业的预缴期间，规定为分月或者分季预缴。原来的《企业所得税暂行条例实施细则》规定: "企业所得税的分月或者分季预缴，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小，具体核定。"一般规模较大的企业，按月预缴;规模比较小的企业，按季预缴。由于《企业所得税法》只规定企业 所得税分月或者分季预缴，没有规定由谁确定，所以在实施条例中有必要明确确定主体。本条规定由税务主管部门根据企业的规模、便于缴纳等因素来核定企业是分月或者分季预缴企业所得税。

二、预缴税款的确认方法实施条例规定了三种预缴税款的确认方法:

(一)一般情况下应当按照月度或者季度的实际利润额预缴。 由于企业预缴税款的时间是自该月份或者季度终了之日起十 五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。 所以能够确认该月度或者季度实际利润额的，应当按照月度或者 季度的实际利润额预缴。因为根据《企业所得税法》第五条规定 应纳税所得额为:企业每一纳税年度的收入总额， 减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。 每月度或者季度的实际利润额为企业的各项收入减除各种成本和 允许扣除的费用和支出，与应纳税所得额的计算方式相似，这样最大程度上减少年度终了预缴税款与实际应纳税额之间的差异。

(二)按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额。有些企业可能存在淡季或者旺季，或者生产周期比较长，收入不稳定，各个月度、季度之间实际利润额相差很大，这样按照月度或者季度缴纳企业所得税没有意义，操作起来比较困难。在 这种情况下，条例规定可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额，即按上一年度应纳税所得额的1/12或1/4预 缴企业所得税税款，最大程度上保证国家税款及时足额征收，也使于年度终了汇算清缴。

(三)经税务机关认可的其他方法预缴。 如果由于企业经营当时比较特殊，按照以上两种方式预缴税 款都不合理，可以向税务机关申请符合企业实际情况的确定预缴 税款的方式，经税务机关认可后执行。这样在保证国家税收管理的前提下，赋予企业一定的自主权，体现了税收管理上的灵活性，最大程度上保护企业的权利。

三、预缴方法的变更。

本条规定，预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。以前外资税法没有相应的规定。以前内资税法规定，预缴方法一经确定，不得随意改变。由于分月预缴还是分季预缴，以及按照何种方式计算预缴税款均要经过税务机关认可，如果频繁的变换预缴方法，会加重企业和税务机关的征纳成本。

第一百二十九条企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，都应当依照企业所得税法第五十四条规定的期限，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。

【释义】 本条规定了企业向税务机关报送资料的规定。

《企业所得税法》第五十四条第四款规定，企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。但是会有人认为只是在有盈利、可能纳税的情形下需要进行纳税申报，而且税法中对报送的资料只进行了简单的列举，为便于操作，有必要在实施条例中规定亏损的情形下是否需要进行纳税申报，以及进一步规定报送的各种具体资料。以前内资税法规定，纳税人在纳税年度内无论盈利或亏损，应当按照规定的期限，向当地主管税务机关报送所得税申报表和年度会计报表。

以前外资税法规定，企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，应当依照规定的期限，向当地税务机关报送所得税中报表和会计决算报表。在报送会计决算报表时，除国家另有规定外，应当附送中国注册会计师的查账报告。分支机构或者营业机构在向总机构或者向合并申报缴纳所得税的营业机构报送会计决算报表时，应当同时报送当地税务机关。同时还规定了延期中报纳税和未能依法中报纳税的法律责任。税法和本条统一了纳税申报的时间和需要报送的资料，沿用以往无论盈利或者亏损都应当报送相关资料的规定。

要准确理解本条的规定，需要从以下几个方面理解:

(一)企业所得税法第五十四条规定的期限是指企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税中报表;企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关 报送年度企业所得税纳税申报表。以前的内资税法规定，纳税人应当在月份或者季度终了后15日内，年度终了后45日内，向其所 在地主管税务机关报送相关资料。以前的外资税法规定，外商投 资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所应当在每次预缴所得税的期限内，或者年度终了后四个月内， 报送相关资料。企业所得税法统一了内外资企业的报送期限。

(二)企业在纳税年度内无论盈利或者亏损都应当向税务机关报送相关资料。一般情况下，企业盈利时应当按照规定计算预缴税款和年度应纳税额，需要向税务机关报送相关资料。有人会认为如果企业亏损，不需要缴纳企业所得税，是否可以免除报送相 关资料的义务。本条例明确规定无论盈利或者亏损都应当向税务机关报送相关资料，这样规定的主要考虑是:一是税务机关作为 经济警察的职责需要对企业的资金运动和收支活动的基本情况进行了解，税务机关可以根据企业的生产、经营情况，依照国家税法、行政法规的规定对其进行纳税鉴定、纳税辅导和纳税检查。这样既可以帮助企业进一步明确税法的有关规定，起到保护纳税人合法权益的作用，又可以强化纳税人的纳税意识。二是保证国 家税收及时足额入库需要企业进行正确的财务活动和会计核算，所以需要企业及时报送相关资料。税务机关掌握了企业的财务会 计基本情况，可以保证税务征管人员依法正确计算企业所得税税 款，防止税收"跑、冒、滴、漏"。

(三)企业应向税务机关报送预缴企业所得税纳税中报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。企业报送相关资料是税务征管人员依法查账征收、正确计算企业所得税税款的需要。以往内资税法规定，纳税人应当在月份或者季度终了后报送会计报表和预缴所得税中报表;年度终了后报送会计决算报表和所得税申报表。以前的外资 税法规定，外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、 经营的机构、场所应当在每次预缴所得税的期限内，报送预缴所得税中报表;年度终了后报送年度所得税中报表和会计决算报表，在报送会计决算报表时，除国家另有规定外，应当附送中国注册会计师的查账报告。本条统一规定为预缴企业所得税纳税中报表、年度企业所得税纳税中报表、财务会计报告和税务机关规定应当 报送的其他有关资料。

财务会计报表通常是定期编制的，包括月度、季度和年度报表等。考虑到纳税申报表只是反映与计算税额直接联系的主要项目，不能反映企业在一定时期内生产经营的全貌，为了使于税务机关对纳税人的纳税中报进行审核，保证申报的正确性，掌握企业的生产经营情况，《企业所得税法》第五十四条第四款和本条规定，企业在报送企业所得税纳税中报表时，应当按照规定附送财务会计报告。不同的企业由于其生产、经营的内容不同，实际使用的财务会计报告也不一样，需要向税务机关报送的报告的种类也不一样，比如事业单位为各类收支与结余情况、资产与负债情况、人员与工资情况及财政部门规定的年度会计决算应上报的其他内容。主管税务机关需要根据税收法律法规的规定，结合企业的具体情况而定。

《企业所得税法》第五十四条第四款规定企业应当按照规定附送其他有关资料，本条在此明确其他有关资料是税务机关规定应当报送的其他有关资料。主要考虑根据具体企业不同的情况，需要企业报送减免税凭证以及其他与确定应纳税额相关的资料等，比如根据《税收征收管理法实施细则》以及《企业所得税汇算清缴管理办法》等法律法规的规定，纳税人办理纳税中报时，还应当根据不同的情况相应报送下列有关证件、资料:与纳税有关的合同、协议书及凭证、税控装置的电子报税资料、外出经营活动 税收管理证明和异地完税凭证、境内或者境外公证机构出具的有关证明文件、备案事项的相关资料等。 需要注意的是，本条仅规定了企业的申报纳税时报送相关资料的义务，依法实行源泉扣缴的，扣缴义务人应当根据《税收征 收管理法》及其实施细则的规定，报送代扣代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。具体的纳税申报的方式，可以按照《税收征收管理法》及其实施细则的规定，采用上门申报、邮寄、数据电文或者其他方式办理上 述报送事宜。

(四)违反本条规定的法律责任。

以前的外资税法对未能按规定报送资料的纳税人直接规定了法律责任。考虑到《税收征收管理法》作为税收征收管理的基本法，已经对税收征收管理中的违法行为规定了法律责任，所以在本条例中，对《税收征收管理法》中已经规定的事项，没有重复规定。《税收征收管理法》第六十二条规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，可以处二千元，以上一万 元，以下的罚款。对于没有按照规定保存账簿、凭证，或者税务机关无法准确核算应纳税所得额的，税务机关可以依法对企业采取 核定征收的方式征收企业所得税。当然，如果企业按期报送纳税 中报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料确有困难，或者因不可抗力不能按期中报的，可以根据《税收征收管理法》第二十七条、《税收征收管理法实施细则》第二十七条 的规定延期报送上述资料。

第一百三十条企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

经税务机关检查确认，企业少计或者多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。

【释义】本条规定了企业所得以人民币以外的货币预缴时折合为人民币计算的方法。

由于企业可能取得以人民币以外的货币计算的收入，比如来源于境外的所得等，《企业所得税法》第五十六条规定，所得以人民币以外的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款，这是人民币作为法定货币的要求和体现。由于汇率会随着市场波动变化，而企业所得税是按月度或者季度预缴，年度汇算清缴，所以选择何时的汇率会影响计算应纳税额，但是企业所得税法没有规定所得按照何种汇率来折算，以及多计或者少计外币所得的情形以何种汇率补缴或者返回。本条正是对以上问题作出了规定，明确了对以人民币以外的货币计算的所得按照何种汇率折合成人民币计算并缴纳税款，并规定在多计或者少计的情形下如何折算。

本条规定的内容可以从以下三个方面来理解:

(一)在进行预缴时，对以人民币以外的货币计价的收入，按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

以前的内资税法规定，所得为外国货币的，分月或者分季预缴税款时，应当按照月份(季度)最后一日的国家外汇牌价(原则上为中间价，下同)折合成人民币计算应纳税所得额;以前的 外资税法只规定了分季预缴，分季预缴所得税时，应当按照季度最后一日的外汇牌价折合成人民币计算应纳税所得额。本条的规定沿用了该项政策。现行的《外汇管理条例》第三十二条规定，人民币汇率实行以市场供求为基础的、单一的、有管理的浮动汇率制度。只是随着我国外汇管理制度的改革，中国人民银行根据银行间外汇市场形成的价格，授权外汇管理局公布人民币对主要外币的人民币汇率中间价。

(二)在汇算清缴时，对已经预缴税款的所得不再重新折合计算。以前的内资和外资税法，对已按季度预缴税款的外国货币所得，都不再重新折合计算，只就全年未纳税的外国货币所得部分， 按照年度最后一日的外汇牌价，折合成人民币计算应纳税所得额。 本条沿用了以往的政策，只进行了文字方面的修改。

(三)少计或者多计人民币以外的货币所得时的折算方法。 以前的外资税法规定，企业所得为外国货币并已按照外汇牌 价折合成人民币缴纳税款的，发生多缴税款需要办理退税时，可以将应退的人民币税款，按照原缴纳税款时的外汇牌价折合成外国货币，再将该外国货币数额按照填开退税凭证当日的外汇牌价折合成人民币退还税款;发生少缴税款需要办理补税时，应当按照填开补税凭证当日的外汇牌价折合成人民币补缴税款。内资税法没有规定。为了使于操作和公平合理，本条将企业少计或者多计人民币以外的货币所得的，都统一按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的人民币以外的货币所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算 应补缴或者应退的税款，对企业应缴未缴的税款予以补缴，对企 业多缴的税款予以退还。

第八章     附   则

【本章内容提要】本章共三条(第一百三十一条到第一百三十三条)。本章是对企业所得税法第八章附则的解释和规定。本章对享受企业所得税法第五十七条规定的优惠过渡措施的企业，即企 业所得税法公布前已经批准设立的企业作出解释，规定了香港、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业参照适用，以及本例的生效日期。

第一百三十一条企业所得税法第五十七条第一款所称本法公布前已经批准设立的企业，是指企业所得税法公布前已经完成登记注册的企业。

【释义】   本条界定了企业所得税法公布前已经批准设立的企业。

《企业所得税法》第五十七条规定，税法公布前已经批准设立的企业，依据原税法规定享有税收优惠的，在新税法施行后，可以享受过渡性优惠，即，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后五年内，逐步过渡到本法规定的税率;享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法施行年度起计算。

对于"批准设立"可能有两种理解:一是指企业登记管理机关的登记注册;二是指有关主管部门在企业登记注册之前的前置批准。但是企业所得税法没有明确批准设立的具体含义，所以有 必要在实施条例中加以明确规定。

本条规定的内容可以从以下两个方面理解:

(一)本条将《企业所得税法》公布前已经批准设立的企业， 明确为企业所得税法公布前已经完成登记注册的企业。 主要考虑以下三个方面:一是登记注册是企业设立的最终标志。比如《公司登记管理条例》第二条规定，公司经公司登记机关依法登记，领取《企业法人营业执照》，方取得企业法人资格。 未经公司登记机关登记的，不得以公司名义从事经营活动。二是以前内外资企业适用税法均以企业是否进行了登记注册为准。企业进行税务登记、适用税收政策、汇算清缴等的前提是企业必须进行登记注册。三是若将"批准设立"理解为"前直批准"，对不需要前置批准的企业来说是不公平的。同时在《企业所得税法》 公布后登记注册的企业，如果需要前置批准的，并在《企业所得 税法》公布前已前置批准的就能享受过渡性税收优惠，而不需要 前置批准的就不能享受，这会既造成政策界限不一致，也不利于税收管理。

(二)完成登记注册的企业是指根据国家有关法律法规的规定，完成登记注册手续的企业。《公司登记管理条例》规定，工商行政管理机关是公司登记机关。《基金会管理条例》规定，国务院民政部门和省、自治区、直 辖市人民政府民政部门是基金会的登记管理机关。《外国商会管理 暂行规定》规定，中华人民共和国民政部是外国商会登记机关。 《民办非企业单位登记管理暂行条例》规定，国务院民政部门和县级以上地方各级人民政府民政部门是本级人民政府的民办非企业单位登记管理机关。

《企业所得税法》公布前虽已经有关主管部门前置批准、但尚未在登记管理机关办理登记注册的企业，不属于"本法公布前已 经批准设立的企业"，不能享受过渡性税收优惠。

第一百三十二条在香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业，参照适用企业所得税法第二条第二款、第三款的有关规定。

【释义】   本条规定了在香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业适用企业所得税法相关条款问题。

香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区是中华人民共和国的领土，但由于其实行有别于大陆的法律制度，有必要明确企业所得税法是否适用，如何适用于这些区域成立的企业。本条正是回答了以上问题，对企业所得税法进行补充规定。

《企业所得税法》第二条第二款规定，居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业;第三款规定，非居民企业，是指依照外国 (地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区是中华人民共和国的领土，但由于以上地区施行与我国其他地区不同的法律制度、会计制度。香港特别行政区、澳门特别行政区属于英美法系，台湾地区属于大陆法系。《香港特别行政区基本法》、《澳门特别行政区基本法》规定，香港、澳门特别行政区实行独立的税收制度。香港、澳门特别行政区参照原在香港、澳门实行的低税政策，自行立法规定税种、税率、税收宽免和其他税务事项。全国性法律除列于基本法附件三所列法律外，不在香港、澳门特别行政区实施。这样，在香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业，其实际管理机构在大陆地区时，视为《企业所得税法》规定的居民企业。如果在香港特别行政区、涣门特别行政区和台湾地区成立的企业，其实际管理机构不在大陆地区，则视为《企业所得税法》规定的非居民企业。

第一百三十三条本条例自2008年1月1日起施行。1991年6 月30日国务院发布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业 所得税法实施细则》和1994年2月4日财政部发布的《中华人民 共和国企业所得税暂行条例实施细则》同时废止。

【释义】   本条是关于本条例生效日期的规定。

准确理解本条的含义，需要从以下两个方面把握:

一、法律的生效日期

条例的施行日期，也就是条例的生效时间，也称条例的时间效力，是指条例从何时起开始生效，到何时终止效力，以及条例对其公布以前的事件和行为是否具有溯及力的问题。生效日期是法律的必备构成要素，一般根据法律的具体性质和实际执行的需要规定在附则中，是法律法规的必备构成要素，否则社会大众就不知何时生效，法规也难以执行。法的生效日期主要有以下几种形式，一是自法律颁布之日起生效，如《个人所得税法》第十五条规定，"本法自公布之日起施行";二是由该法律来规定具体生效时间，如《注册会计师法》第四十六条规定，"本法自1994年 1月1日起施行";二是由专门决定规定该法的具体生效时间，这种形式非常少见，主要是针对一些规范未来特定的事项，无需马上生效，但已经公布的法律，如香港特别行政区基本法和澳门特别 行政区基本法这两个法律的生效时间是由全国人大以决定的形式规定生效日期的;四是规定法律颁布后到达一定期限开始生效，这种形式在实践中已经非常少见。上述四种形式中，第二种形式最为普遍，也最符合法律可预期性、明确性的本质要求。 本法采用的是第二种形式，即由本条例规定生效的具体时间。根据《行政法规制定程序条例》第二十九条规定"行政法规应当 自公布之日起30日后施行;但是，涉及国家安全、外汇汇率、货 币政策的确定以及公布以后不立即施行将有碍行政法规施行的， 可以自公布之日起施行。" 《企业所得税法》从2008年1月1日开 始实施，本条例从2008年1月1日与税法同步实施，而且施行之日定为1月1日，作为一个纳税年度的起始，便于企业核算应纳税所得税额，符合企业所得税制度的内在要求，也使于税务机关征收管理。本条例生效后，产生以下法律效果:一是在全国范围内施行;二是除法律另有规定外，本条例施行以后，其他法规与本条例的规定相抵触的，以本条例为准;三是按照法律不溯及既往的原则，对本条例生效前发生的问题按照本条例生效前的规定处理。

二、法律的废止

法律的废止，是指有权机关或人员，依法定程序将现行有效的法律予以明确废弃，使之失去法律效力的活动或者法律规定有施行期限或其他施行条件，期限届满或施行条件消失而使该法律失去效力。法律废止的方式包括明示的废止和默示的废止。明示废止主要有三种类型:一是在新颁布的法律中，明确规定废止以 前颁布的旧法律。二是立法时，由法律本身规定其失效的期限或条件，待期限届满或条件具备，则予以废止。三是由有权机关明令宣布废止法律。默示废止主要有两种类型:一是法律所规定的事项或其实施范围已不存在，致使该法律失去其调整对象，则当然予以废止。二是适用后法废止前法，使前法失去法律效力。

本法采用的是明示废止的第一种形式，即比较常见的一种形式。明示1991年6月30日国务院发布的《中华人民共和国外商投 资企业和外国企业所得税法实施细则》和1994年2月4日财政部发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》同时废止。《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》是国务院颁布的与《外商投资企业和外国企业所得税法》配套实施的行政法规，《外商投资企业和外国企业所得税法》已经在《企业所得税法》中 被明文废止， 《企业所得税法实施条例》作为《企业所得税法》配套实施的行政法规，有必要在此明文废止《外商投资企业和外国 企业所得税法实施细则》。《企业所得税暂行条例实施细则》是财政部发布的为执行《企业所得税暂行条例》有关内容的规章，根据《立法法》的规定，可以在行政法规中废止部门规章。法律法规的废止保证了法律体系的不断新陈代谢、更新发展。