《注册税务师杂志》2025年第12期_税务风控核查应注重程序合法及证据收集

风控核查是指税务机关基于税收风险管理理论，通过建立风险识别模型、指标体系，对纳税人的涉税数据进行扫描、分析，对识别出存在税收流失风险的纳税人开展针对性的核查。风控核查是兼具提示提醒服务及税务检查执法的一种税法遵从风险应对方式。除风控核查过程中发现的应移交稽查、特别纳税调整处理外，对于其余一般性问题，税务机关通常采取通知纳税人自行申报改正的处理方式。因此基层实务中普遍认为，税务风控核查执法风险可控，对执法程序及证据收集要求不严、标准不高、口径不一。但笔者认为，在现有税收法律体系框架下，风控核查环节隐存的执法风险不容忽视。尤其当纳税人拒绝配合风控核查工作时，税务机关若需采取进一步征管措施，极易引发征纳争议。而一旦案件进入行政复议或行政诉讼程序，再回溯检视风控核查的程序规范性与证据合法性，税务机关往往会面临更高的执法风险。以下仅就风控核查的程序设置、证据收集及结果处理三方面隐存的执法风险及防范策略，浅谈几点看法。

一、税务风控核查现状

从法律依据层面来看，当前税务风控核查尚未有明确的法律定位，实践中，不同层级税务机关制定的风控核查工作规范或指引明确的核查手段与文书使用规则，主要是依托现行税收相关规定构建的风险应对组织体系，遵循 “风险提醒、风险排查、风险核查、风险处置” 四个环节层层递进的逻辑展开风控核查工作。对于调查取证，重点明确了制作询问笔录、现场笔录等，其他取证只是简单要求取得相关证据材料，未对证据的关联性、合法性、真实性（以下简称“三性”）作出明确规定和要求，在实务操作中，不少基层税务人员开展风控核查时，存在证据收集残缺不全的问题，部分核查工作甚至未形成任何证据材料。即便已收集的证据，也普遍存在不符合 “三性” 要求的情况。例如，制作的询问笔录、提取的账簿资料复印件等书证，常出现缺少纳税人签字盖章等法定形式要件的问题，类似情形不一而足。此外，笔者发现风控核查实践中还存在随意执法、工作人员风险意识淡薄等多重风险隐患。综上所述，由于税务风控核查缺乏明确法律定位，基层税务机关在实务操作中，对核查程序的执行、文书的使用及问题的处理方式均存在差异，其中不重视程序合规性与证据收集合法性的问题尤为突出，这不仅埋下了执法风险隐患，也亟待从制度设计与实务操作两个层面进一步规范和统一。

二、风控核查的主要执法风险分析

税务风控核查结果为确认风险点但不需要移交稽查、特别纳税调整等部门处理的情况下，税务机关制作《税务事项通知书（纳税人自行补正）》，告知纳税人存在疑点或问题的所属期以及限改日期，督促纳税人自行补正申报、补缴税款、调整账目等。由于《税务事项通知书（纳税人自行补正）》仅是提示提醒性质的税务文书，不属于直接设定纳税人义务的基础性行政决定文书，因此不具有可复议和可诉性，纳税人如果接受核查结果并按照通知要求自行申报补税的，一般不会触发税收执法风险，即该情形下执法风险一定程度上可控。但当纳税人在风控核查过程中拒不配合，或者拒不执行《税务事项通知书（纳税人自行补正）》时，税务机关可能采取核定应纳税额、责令限期缴纳等进一步征管措施，有的税务机关还可能采取税务行政处罚、作出税务处理决定、移交税务稽查等措施。责令申报、核定税款、行政处理处罚等行政执法行为将直接设定纳税人义务或减损纳税人权益，纳税人若有不服，可以通过行政复议或行政诉讼等途径维护其合法权益。税务机关对其行政执法行为的合法性、合理性负有举证责任，若税务机关在风控核查中涉嫌程序违法、举证不能时，将面临税收执法风险。

可见，风控核查结果处理方式是引发执法风险的主要触点，但逆向洞悉风险根源，还在于风控核查过程中的程序遵循及证据收集等。当前，法律定位缺失、核查程序不当、核查取证不足等问题，共同构成了税务风控核查执法风险的主要敞口。

（一）法律定位缺失带来的税收执法风险

从早期的纳税评估到当前的风控核查，二者在税收法律层面均未获得明确定位，也缺乏关于执法权力的清晰规定。目前仅能依据国家税务总局 2005 年制定的《纳税评估管理办法》开展相关工作，而该文件仅属于规范性文件，并非高位阶法律依据。这一现状直接导致实务领域与学界对纳税评估及风控核查的合法性始终存在较多争议。《立法法》第十一条规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。《行政诉讼法》第六十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。对于规章，人民法院审理行政案件时也仅是参照。一旦纳税人不服税务机关风控核查处理结果诉诸法庭，税务风控核查行为的合法性可能遭受质疑。对风控核查法律定位的缺失也是现行《税收征收管理法》与征管实践不适应的问题之一。多年来各地税务机关进行的纳税评估、风控核查实践，也由于存在定位不明确、程序不统一、执法不规范的问题，其效果大打折扣。因此，目前对外公开征求意见的《税收征管法》修订稿已经将纳税评估或风控核查内容增补其中，随着该法修订的最终通过，税务风控核查的法律定位问题将有望落定。

（二）核查程序不当带来的税收执法风险

风控核查实务中，较突出的程序性争议问题是调取账簿、询问纳税人等核查行为是否属于《税收征管法》规定的税务检查范畴。《税收征管法》第五十四条规定了税务机关具有查账权，生产、经营场所和货物存放地检查权，询问权，要求提供资料权等六项税务检查权，其中查账权是指税务机关有权检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料，检查扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款账簿、记账凭证和有关资料。该法第五十九条明确规定，税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书。现行风控核查一般包括风险提醒、风险排查、风险核查、风险处置四个环节，但只明确在风险处置环节实地核查时才送达税务检查通知书并出示税务检查证。有的基层风控核查人员在风险提醒和排查环节采取调取纳税人的纸质账簿或电子账套进行核查，但未出具《税务检查通知书》及出示《税务检查证》。询问纳税人、要求纳税人提供涉税资料等执法行为是否也属于《税收征管法》规定的税务检查行为？如果属于税务检查行为，是否涉嫌执法程序违法？特别是调取账簿资料进行核查，如若纳税人以税务机关调取账簿程序违法为由提起行政诉讼，税务机关如何证明该行为不属于税务检查？法院审判人员对“税务检查”的理解和认识具有很大的不确定性和争议性。笔者认为，对于此类风控核查程序争议问题，基层风控核查人员需予以高度重视并深入思考。在现有税收法律体系框架下，应通过更严谨的操作与更规范的执行，尽可能防范执法程序层面的风险。在提示提醒环节，若尚未向纳税人送达《税务检查通知书》，则不宜采取调取账簿资料的方式开展核查工作。

（三）核查取证不足带来的税收执法风险

证据是税务机关执法的基石，是税务机关证明纳税人违法事实的根据。《行政处罚法》 《行政复议法》《行政诉讼法》等法律法规对行政执法证据收集作出了明确规定，要求必须全面、客观、公正地调查、收集有关证据。目前各地对税务风控核查调查取证的要求和标准宽严不一，实操中有的风控核查人员甚至完全没有证据意识，忽略证据的收集；有的虽然收集了一定的证据，但不符合证据“三性”要求，存在事实不清、证据不足的问题。纳税人拒不执行《税务事项通知书（纳税人自行补正）》的情况下，如果采取核定应纳税额，甚至是处理处罚等直接设定纳税义务或减损权益的措施，一旦纳税人申请复议或提起诉讼，税务机关很可能面临举证不能或证据被排除的困境。

三、税务风控核查执法风险应对

关于如何规避税务风控核查中的执法风险，笔者认为首要任务是解决风控核查“无法可依”的核心问题——需为风控核查明确法律定位，这既是税收法定原则的必然要求，也是推进依法治税的基础前提。值得关注的是，《税收征收管理法》修订草案中，已将纳税申报的风险分析及评估相关内容纳入其中，且该草案已完成公开征求意见工作，为后续风控核查的法治化提供了重要方向。

在现有税收法律体系下，为有效防范风控核查执法风险，笔者认为，应根据风控核查结果处理方式的不同采取相应的应对措施。笔者根据纳税人拒绝自行补正情况下采取进一步征管措施的不同情形，将风控核查结果处理方式分为两种，即“自行补正+ 移交稽查”和“自行补正+ 核定税款+ 处理处罚决定”。“自行补正+ 移交稽查”是指在纳税人拒绝自行补正的情况下，可以纳税人“通知申报拒不申报”行为涉嫌构成偷税为由移交稽查立案查处。由于稽查立案后需要重新启动检查程序，该处理方式风控核查环节的风险是可以避免的。“自行补正+ 核定税款+ 处理处罚决定”处理方式，是指在纳税人拒绝自行补正的情况下，由实施风控核查的税务机关采取核定税款、作出处理处罚决定等进一步征管措施。该处理方式由于直接设定纳税人的纳税义务，执法风险较大。为防范该种处理方式的执法风险，风控核查必须自始做到执法主体、人员、程序合法，事实清楚、证据充分，适用法律正确等，否则很可能引发税务行政复议、诉讼。

在当前风控核查调查取证缺乏明确规定的情况下，笔者建议可参照《税务稽查案件办理程序规定》及《全国税务稽查规范（2.0 版）》的标准执行，以确保取证工作的合规性与严谨性。需要注意的是，若对风控核查程序及取证设定过于严格的要求，难免会耗费基层税务机关大量执法精力，可能影响行政效率。因此，基于行政效能的考量，笔者更倾向于采用“自行补正+ 移交稽查”的处理方式，在规范执法与提升效率间寻求平衡。

作者单位：国家税务总局阿坝州税务局

本文转载自《注册税务师》2025年第12期（总第275期），中国注册税务师协会主办、国家税务总局主管。作者：王春军。