《注册税务师杂志》2025年第12期_如何规范轨道交通运输委托经营的财务处理

甲公司是一家投资发展有限公司，主要从事城市轨道建设，通过与地方政府合作，采用“PPP”方式建立城市轨道交通设施，拥有建设部分设施的所有权，并与当地政府部门签订《新机场轨道社会化引资项目特许协议》（以下简称《特许协议》），获得整个项目一定时期内的经营权。甲公司（甲方）获得新机场线的经营权后，与乙公司（乙方）签订了《轨道交通线委托运营协议》，将轨道线的经营权委托乙公司运营，运营合同从运营服务与安全管理，维修、维护、更新改造，线路资产管理三个方面全面界定了乙方在合同期内须履行的义务，不仅包括运输设备的运营，而且还涵盖了资产运营与资产维护、改造，及安全方面的管理。在《轨道交通线委托运营协议》的有效期内，乙方是实际经营主体。同时也约定了在运营期间内，所有的交通运输收入和其他非运营收入均归甲方所有，乙方在运营中需要的所有费用均由甲方提供。

委托经营的实质是所有权和经营权相分离。在本案例中，甲方通过《轨道交通线委托运营协议》将新机场线的经营权委托给乙方。日常经营过程中，乙方按照协议规定完成人员、货物的运输，开展非客运业务的经营活动，并负责所有运营资产的保养、维护，确保经营过程安全、高效，甲方不参与任何经营活动，但负责对乙方经营活动的监督管理，并依据对新机场线交通设施的所有权获得合同约定的收益，根据合同约定内容、期限拨付相应的运营费用。在运营合同的有效期内，乙方是独立的经营管理主体，独立开展运营业务，甲方履行相应监管责任。在运营期内，甲方和乙方作为两个独立运营主体，必须依据相应会计准则，进行独立的财务处理。

一、运营期间的财税处理

《轨道交通线委托运营协议》合同属于《民法典》中的委托合同。《民法典》第917 条规定，委托合同是委托人和受托人的约定, 由受托人处理委托人事务的合同。对于本案例中的委托经营合同而言，就是乙方根据委托合同的约定，依法依规独立开展轨道交通线的运输工作。因此，乙方实际从事的是交通运输服务，在合同有效期内是轨道运输的实际经营主体。《民法典》第240 条规定，所有权是指所有权人对自己的不动产或者动产, 依法享有占有使用、收益和处分的权利，且这四项权利是独立的、可分离的。《民法典》同时规定，所有权可以设立他物权。《民法典》第241条规定，所有权人有权在自己的不动产或者动产上设立用益物权和担保物权；所谓用益物权就是用益物权人对他人所有的不动产或者动产依法享有占有、使用、收益的权益。因此，委托经营是在用益物权基础上的一种经营权，乙方在独立行使经营权时不受甲方的干预，可以在法律法规及相关合同的约定下从事独立的经营活动，并取得相应的经营收入。《轨道交通线委托运营协议》中乙方义务的条款也明确约定，乙方作为新机场线全线的运营商。因此，从会计核算的角度，乙方在经营业务中取得的运输收入及其他非运输收入，均属于乙方收入。因为，《轨道交通线委托运营协议》约定运输收入和其他收入归甲方所有，所以，这两笔款项不构成乙方的收入，可作为专项应付款处理，但乙方作为独立的运营商，是交通运输线的纳税义务人，必须按规定缴纳增值税等税种，具体财务处理如下。

1. 收到运输费及其他业务收入的账务处理乙方收到运输费用时，根据收入性质，开具相应的增值税专用发票，并编制收入明细汇总表，明细收入汇总表必须按照收入类别分别编制，如交通运输费收入、服务类收入最好按增值税的税目进行明细分类汇总，这样可以避免因收入分类不清，从高适用税率缴纳增值税，给甲方带来不必要的损失。乙方收到运输费及其他业务收入时的会计处理如下：

借：银行存款

贷：专项应付款——运输费

——×× 服务费应交税费——应交增值税——销项税额2. 取得甲方支付的服务费根据《轨道交通线委托运营协议》的约定，甲方按期支付乙方完成运营服务的服务费，由于该笔费用是基于轨道交通的委托运营业务而发生的，其实质是交通运输服务收入, 因此, 应按照交通运输业税目计算销项税额, 并以此为基础计算缴纳增值税，具体会计处理如下：

借：银行存款（或应收账款）

贷：应交税费——应交增值税——销项税额

主营业务收入3. 支付甲方款项时的业务处理甲方收回该笔款项时，由于该项收入对于甲方而言是免税收入（具体原因在甲方收入时阐述)，甲方只须开具零税率发票即可。乙方根据甲方发票所载金额作如下会计处理：

借：主营业务成本

贷：银行存款

二、甲方收回运输收入和其他收入时的财务处理

从《民法典》中与所有权、用益物权相关的条款看，甲方取得的交通运输费和其他业务收入是由于甲方对委托标的物具有所有权。在委托经营条件下产生经营权与占有权的分离，所有者依据对标的物的所有权取得经营收益，是所有权产生的一种收益权，而非经营所得收入，不属于增值税征收范畴中的销售收入、提供应税劳务收入。因此，受托方收回该款项时，只需要开具零税率发票。甲方收到该款项时的会计处理如下：

借：银行存款（或应收账款）

贷：主营业务收入——公共交通运输服务

——非运输业务收入

三、部分现行做法

对于该类业务，《民法典》等相关法律规范了委托方、受托方各自的权利、义务和相应的职责，而不同经营主体的经营活动，不仅涉及会计制度的相关规定，同时还涉及增值税的适用税率及纳税主体，法律关系相当复杂且很难精准定性，因而，企业在财务处理中和税务部门在征收管理中的处理方法也不尽相同。现在比较通行的做法是委托方只就受托方的委托费用确认收入，并按服务业税目计算销项税额并缴纳增值税，受托方直接开具发票收取交通运输费和其他服务收入，按交通运输业和服务业税目计算销项税额。笔者认为这种处理方式有以下几点不足。

1. 甲方角度第一，甲方是非经营主体，直接向用户开具发票，取得相应收入不符合相关会计制度的规定。会计核算必须符合会计主体的相关规定。而本案例中轨道交通线的运营主体是受托方，收入核算的主体应该也是受托方，而非委托方。

第二，收入定性不准确，且增值税管理不当。根据《轨道交通线委托运营协议》，轨道运营产生的运输收入及相应的非运输收入（对委托方而言，应称作为收益）是来源于所有权的收益权，而非经营收入，因此，由委托方直接确认为自身收入与经济事实不符。从收入的性质看，该收益对于委托方而言是免税的，但委托方分别按运输业税目、服务业税目计算销项税，与税法规定不符。从纳税主体看，该收入的纳税主体是受托方，而非委托方。

2. 乙方角度第一，会计核算不准确，信息不完整。乙方作为独立经营单位，除了独立运营轨道交通线业务外，也必须客观公正地反映经济业务运营的整体情况。交通运输收入及其他服务收入，是项目运营成果的重要部分，也是会计信息不可或缺的重要组成部分，必须如实记录反映。不仅如此，收入结构和比重不仅反映经营成果和经营绩效，更是长远经营管理的基础，没有详实的收入信息，今后的运营管理也会受到很大的影响。

第二，委托费用定性不准确，有少缴纳增值税的风险。笔者认为，受托方将委托方支付的委托费用定性为服务性费用，不准确。虽然，委托方支付委托费用是由于受托方提供了交通运输服务，是大范畴的服务费，但是，费用发生的根本原因是受托方完成了相应的轨道运输业务。根据实质课税的原则，该收入属于交通运输收入的范畴，应该按交通运输业税目申报纳税。例如，建筑服务业只能按9% 的税率纳税，不能按服务业税目纳税。

对这类涉及面广、法律关系复杂的业务，企业在财务核算及税收管理中，必须依据相关合同，仔细研究相关经济行为的法律关系，按照相关法律对约定精准定性，只有这样，才能做到会计核算合理合规，税务管理合法合规，为企业发展奠定坚实基础。

作者单位：北京经纬通达管理咨询公司

本文转载自《注册税务师》2025年第12期（总第275期），中国注册税务师协会主办、国家税务总局主管。作者：王积柱 李 莉 丁凤春。