《注册税务师杂志》2025年第12期_企业整体产权转让的财税处理

产权转让一般是指企业整体产权的转让，即100% 股权的转让。企业转让全部产权，是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。在实务中，国有、集体企业整体转让全部产权的现象尤为普遍。企业整体产权转让有两种情形：一是继续沿用原公司名义持续经营，只不过投资人发生了变更；二是将转让企业资产、债权、债务并入收购企业，原公司法人注销。企业整体产权转让是否缴纳增值税、土地增值税？在企业所得税上，转让方是否确认所得或损失？受让方如何确认资产计税基础？受让方是否缴纳契税？本文中，笔者结合现行税收政策分析作出解析。

一、增值税

企业整体产权转让是指将企业资产、债权、债务及劳动力一并进行转让，与单纯的销售货物、不动产、无形资产等有着本质的区别，并且其转让价格不仅是由资产价值决定的，与企业销售货物、不动产、转让无形资产的行为完全不同。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011 年第13 号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，属于不征收增值税项目。《财政部 国家税务总局关于落实降低企业杠杆率税收支持政策的通知》（财税〔2016〕125 号）规定，在企业重组过程中，企业通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力，一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，符合规定的，不征收增值税。企业产权转让是将企业的全部或者部分资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让，因此，涉及的动产、不动产以及土地使用权等的转移，均不属于增值税的征税范围。

“整体转让企业资产、债权、债务及劳动力”只是“转让企业全部产权”的一种表现形式。当企业的投资者转让企业全部产权，而被转让企业不注销，由于被收购企业只是股东发生了变更，企业资产所有权并未发生转移，自然不会涉及增值税问题。当企业的投资者转让企业全部产权，被转让企业注销，此时，被转让企业的资产、债权、债务及劳动力必然要转移到收购方。涉及被合并企业应税货物所有权的转移，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

二、土地增值税

《土地增值税暂行条例》及其《实施细则》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物( 即转让房地产) 具有法定增值额的应当依法缴纳土地增值税。缴纳土地增值税是以发生产权转移为标志，如果产权未发生转移，不征收土地增值税。因此，企业整体产权转让，如果仍以原企业法人名义持续经营，房地产产权并未发生转移，则不属于土地增值税征税范围。但如果企业整体产权转让后原有企业注销，则属于吸收合并范畴，是否缴纳土地增值税应当区分不同情况。《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57 号）规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。也就是说，企业整体产权转让并且原企业注销的，原投资人不再存续的情况下，应当缴纳土地增值税。

三、企业所得税

企业整体产权转让中，如果原企业法人并未注销，以原企业名义继续经营，其实质属于企业合并，被合并企业继续存续。《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号，以下简称59 号文）规定，合并是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。企业合并的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。企业合并中，当事各方应按一般性税务处理的规定：1. 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，2. 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理，3. 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

企业合并同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：1. 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，2. 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合59 号文规定的比例，3. 企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，4. 重组交易对价中涉及股权支付金额符合59 号文规定比例，5. 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权。

企业重组符合59 号文第五条规定条件，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：1. 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定，2. 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，3. 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值× 截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率，4. 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

根据上述规定，企业整体产权转让符合特殊性税务处理规定的，转让方不确认所得或损失，存续企业按照已被转让资产的原有计税基础确定，尚未弥补的亏损可以延续到存续企业继续弥补；企业整体产权转让不符合特殊性税务处理规定的，视同以公允价值销售，确认所得或损失，存续企业以公允价值确认计税基础，但尚未弥补的亏损不得在存续公司进行税前弥补。

四、契税

《契税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税；第二条规定，本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：1. 国有土地使用权出让，2. 土地使用权转让，包括出售、赠与和交换，3. 房屋买卖，4. 房屋赠与，5. 房屋交换，第二项土地使用权转让，不包括农村集体土地承包经营权的转移。由此可见，企业整体产权转让后，原企业法人存续的情况下，由于未发生土地、房屋权属的转移，因此，不属于契税征税范围。但企业整体产权转让，原有企业法人注销，则属于企业吸收合并范畴。《财政部 税务总局关于继续支持企业、事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17 号）规定，两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。投资主体相同，是指公司分立前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。因此，企业整体产权转让并且原企业注销的，如果原投资人不再存续，应当缴纳契税。

《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》( 财政部 税务总局公告2023 年第49 号，以下简称49 号公告) 规定，公司合并两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税；公司分立公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税；企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人( 包括破产企业职工) 承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税，对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税，与原企业超过30% 的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税；对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税；同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税；母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税；经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税；以出让方式或国家作价出资( 入股) 方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，承受方应按规定征收契税；在股权( 股份) 转让中，单位、个人承受公司股权( 股份)，公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

49 号公告所称企业、公司，是指依照我国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公司；所称投资主体存续，企业改制重组的，是指原改制重组企业的出资人必须存在于改制重组后的企业；事业单位改制的，是指履行国有资产出资人职责的单位必须存在于改制后的企业，出资人的出资比例可以发生变动；所称投资主体相同，是指公司分立前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。49 号公告的执行期限为2024 年1 月1 日至2027 年12 月31 日。

五、印花税

《印花税法》第十二条规定，下列凭证免征印花税条款中，根据国民经济和社会发展的需要，国务院对居民住房需求保障、企业改制重组、破产、支持小型微型企业发展等情形可以规定减征或者免征印花税，报全国人民代表大会常务委员会备案。

企业产权转让协议不属于印花税列举的征税范围，但企业整体产权转让涉及产权转移的，应缴纳印花税。《印花税法》第五条（二）规定：“应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款；股权转让书据（不包括应缴纳证券交易印花税），商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转移书据，均应当按规定缴纳印花税。”其中， 印花税税目税率表列明的有：产权转移书据的按所载价款万分之五计算缴纳。包括土地使用权出让书据，土地使用权、房屋等建筑和构筑物所有权转让书据（不包括土地承包经营权和土地经营权转称）。

应关注的是，根据《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183 号）的规定，企业因改制签订的产权转移书据免予贴花；对于资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花。

企业在改制重组过程中是否免征印花税，有待国家税务局总局进一步明确。

作者单位：福州隆盛税务师事务所

本文转载自《注册税务师》2025年第12期（总第275期），中国注册税务师协会主办、国家税务总局主管。作者：林庆森。