现行财税法律、法规、规章均未对“税收优惠”和“递延纳税”给予正式的定义。《税收征收管理法》作为税收征管领域的根本大法，其《实施细则》第四十三条中规定：“享受减税、免税优惠的纳税人，减税、免税期满，应当自期满次日起恢复纳税。”全国税务师职业资格考试统编教材《税法（二）》对税收优惠的定义是，国家运用税收政策在税收法律、行政法规中规定对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。据此可推定，减税和免税是税收优惠的具体表现形式。减免税是指国家对特定纳税人或征税对象，给予减轻或者免除税收负担的一种税收优惠措施，包括税基式减免、税率式减免和税额式减免三类，不包括出口退税和财政部门办理的减免税。
而对于“递延纳税”，从字面上看，与之最接近的就是企业所得税会计核算中的“递延税款”“递延所得税资产/ 负债”等科目。实务界一般认为，“递延纳税”是当期实现的应纳税额延期到之后，在某个纳税行为发生时，或之后的某个纳税时点，一次性或分期实际缴税入库的行为。多数情况下，该项政策适用于企业所得税或个人所得税的某些特定的纳税行为发生时，因没有现金支付能力而无法即时承担应缴税款的情形；“递延纳税”亦适用于其他税种中。递延纳税是不是一项税收优惠政策？本文中，笔者对此做出分析探讨。
企业所得税应纳税额的计算过程可简要表述为：（收入－成本费用）× 适用税率＝应纳税所得额× 适用税率＝应纳税额。要实现减轻或免除企业所得税税收负担的目的，可以从收入、成本费用、适用税率、应纳税所得额、应纳税额等五个项目的减、免入手。
1. 减少收入金额（1）不征税收入企业所收到的符合规定条件的财政拨款、行政事业性收费及政府性基金等，为企业所得税的不征税收入。既然是“不征税收入”，表明该类收入不纳入计征企业所得税的范围。
（2）免税收入企业取得的符合规定条件的国债利息收入及居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为企业所得税的免税收入。所谓“免税”，表示在法律明文规定恢复应税之前，该类收入可免予计征企业所得税。
个人所得税政策中的免征额，以及增值税政策中的起征点，也类似满足规定条件情况下的免税收入。
（3）减计收入企业综合利用《资源综合利用企业所得税优惠目录》中规定的资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，减按90% 计入企业所得税收入总额。《关于铁路债券利息收入所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2023 年第64 号）规定，对企业投资者持有2024 年至2027 年发行的铁路债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。企业减计了收入，就可实现少缴纳企业所得税的目的。
2. 增加成本费用扣除金额（1）加计扣除企业发生的“三新”研发费用，以及安置残疾人员及其他国家鼓励安置就业人员所支付的工资，在实际发生金额的基础上，再实行一定比例的加成后，在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。
（2）加速折旧企业的固定资产因技术进步等原因，可以采取缩短折旧年限、提高折旧率，及采用一次性扣除等方法进行加速折旧，以减少当期企业所得税应纳税所得额。加速折旧或一次性扣除政策，其实质是一项递延纳税政策。
3. 抵、减应纳税所得额减少收入金额和增加成本费用扣除金额，也能实现减少企业应纳税所得额的目的。
此外，现行法规、制度中也有直接抵、减应纳税所得额的优惠政策。
（1）减免应纳税所得额企业从事国家重点扶持的公共基础设施或符合条件的环境保护、节能节水等项目的，自取得第一笔生产经营收入所属年度起，对其所取得的所得实行“三免三减半”优惠。居民企业进行技术转让的，在一个纳税年度内，对不超过500 万元的转让所得免征税，超过500 万元的转让所得减半征税。对外国政府向中国政府提供贷款或国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款等所取得的利息所得免征税。
（2）抵扣应纳税所得额创投企业以股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业两年（24 个月）以上，且符合相关规定条件的，在股权持有满两年的当年，可按其投资额的70% 抵扣应纳税所得额；当年不足抵扣的，可结转到以后纳税年度继续抵扣。
4. 亏损结转或盈亏相抵企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。
《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36 号）规定，转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
1. 降低适用税率符合条件的小型微利企业，以及国家需要重点扶持的高新技术企业，分别减按20% 和15% 的税率征收企业所得税。
降低企业的实际适用税率，可能是企业享受税收优惠最直观、最具对比性的方法，也是与其他税收优惠政策结合运用得较多的方法。为支持小型微利企业的发展，国家财税主管部门连续多年发布公告，对小型微利企业给予减少应纳税所得额和降低适用税率的双重优惠。现行有效的政策为：对年应纳税所得额不超过300 万元的部分，减按25% 计入应纳税所得额，按20% 的税率计税（延续执行至2027 年12 月31 日）。两项优惠叠加后，相当于小型微利企业300 万元（含）以下应纳税所得额的实际适用税率为5%。
2. 零税率增值税一般纳税人出口销售国家非限制或非禁止出口的货物，适用增值税零税率；境内单位和个人发生的跨境应税行为，适用增值税零税率（具体范围由财政部和国家税务总局规定）。
1. 减免应纳税额《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》（财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告2020 年第45 号）规定，国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业，对其自获利年度起的应缴企业所得税，实行“两免三减半”优惠政策，其中“三减半”期间的企业所得税按法定税率25% 计算；对国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，其自获利年度起的应缴企业所得税，实行“五免”后，接续年度减按10% 的税率进行征收。
2. 抵免应纳税额企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产的专用设备，可按其投资额的10% 抵免当年的企业所得税应纳税额；当年不足抵免的，可以结转至以后5 个纳税年度继续抵免。
3. 退返税款现行退返税款的税收政策，主要涉及增值税等流转税种。例如，对报关出口的货物、劳务和跨境应税行为，退还或者免征（出口退免税）其在国内各生产和流转环节按税法规定已承担或应承担的增值税和消费税；对销售其自行开发生产( 含进口软件本地化改造) 的软件产品的增值税一般纳税人，对提供管道运输服务及经批准提供有形动产融资租赁服务和融资性售后回租服务的增值税一般纳税人试点企业，其增值税实际税负超过3% 的部分实行即征即退；对指定范围内的出版物在出版环节执行增值税100% 或50% 先征后退政策。
我国曾在一定历史阶段实施过外商投资企业再投资退税政策，规定外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润作为增加注册资本直接再投资于该企业，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5 年的，可退还其再投资部分已缴纳企业所得税款的40%。2008 年企业所得税两法合并后，该政策也相应废止。
“递延纳税”最典型的适用，为《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号，以下简称59 号文）规定的企业重组业务所涉及的企业所得税特殊性税务处理。某种程度上，该文件确立了“特殊性税务处理＝递延纳税”的基本思想。而对于递延纳税是否属于税收优惠政策的问题，有学者认为，企业重组递延纳税待遇并不是一种税收优惠，而是出于对此类交易经营持续性的尊重。还有学者认为，特殊性税务处理是一项纳税期限不确定的、法定的递延纳税处理；特殊性税务处理不是税收优惠，只是一种为了缓解现金流，暂缓纳税的办法。很明显，这些学者认为递延纳税不属于税收优惠政策。但笔者对此有不同的看法。
第一，国家财税主管部门明文肯定了递延纳税属于税收优惠政策。例如，《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101 号），该文反复、多次明确了“递延纳税优惠政策”。其第一条第（四）项规定，股权激励计划所列内容不同时满足有关规定的，或递延纳税期间公司情况发生变化，不再符合相关条件的，不得享受递延纳税优惠；第三条第（一）项规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择适用递延纳税优惠政策；第四条第（三）项规定，个人转让股权时，视同享受递延纳税优惠政策的股权优先转让；第五条第（一）项规定，企业选择适用递延纳税政策，未办理备案手续的，不得享受递延纳税优惠政策。
第二，《财政部 国家税务总局关于落实降低企业杠杆率税收支持政策的通知》（财税〔2016〕125 号）第二条第（一）项规定，企业符合税法规定条件的股权( 资产) 收购、合并、债务重组等重组行为，可按税法规定享受企业所得税递延纳税优惠政策。《财政部 税务总局关于在全国范围实施个人养老金个人所得税优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2024 年第21 号）规定，自2024 年1 月1 日起，在全国范围实施个人养老金递延纳税优惠政策。
2018 年12 月5 日，国家税务总局办公厅的 “对十三届全国人大一次会议第2304 号建议的答复”中明确，国家对于债务重组已经出台了相关税收优惠政策，59 号文等文件明确规定，对于符合条件的企业债务重组，债务重组所得可以在5 个纳税年度期间内递延纳税。这说明，国家财税主管部门肯定递延纳税属于一项税收优惠政策。
第三，也有众多专家学者认同递延纳税属于税收优惠。如前文所述，虽然有学者认为递延纳税不属于税收优惠政策，但是也有学者认为其属于税收优惠政策。有学者认为，特殊性税务处理凸显了税收优惠在企业重组中的政策倾斜，体现了国家支持企业规模化发展、鼓励企业并购重组、优化并购重组市场环境的目的。另有学者指出，《关于资产（股权) 划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015 第40 号）进一步明确了四类集团内居民企业之间按照账面净值划转股权或资产的行为，暂不确认股权或资产转让所得，享受递延纳税优惠政策。还有学者认为，特殊性税务处理的本质是税法对符合特殊性税务处理要求的重组业务给予的递延纳税优惠政策；59 号文中首次把具有税收减免性质的处理方法称为特殊性税务处理；免税并购并不是真正意义上的免税，只是在企业重组业务发生时将当时应该缴纳的税款推迟到未来某个日期缴纳，背离了“所得应当在实现时纳税”的基本原则，是一种递延纳税的优惠政策；在企业重组中，之所以给予某些类型的重组业务递延纳税优惠政策，是由于这种重组业务没有实质性实现所得，没有课税的必要。
第四，递延纳税实实在在地缓解了企业的资金压力，某种程度上降低了企业的税收负担。
目前，企业并购重组适用的企业所得税政策、企业改制重组适用的土地增值税政策中都有递延纳税的规定。递延纳税政策虽然不能减少应纳税额，但是由于缴纳税款时间延期，可以起到缓解企业资金压力的作用。例如，前文所述的固定资产一次性税前扣除政策，即可以将前期须缴纳的企业所得税递延到后期分批缴纳，相当于在递延期内，企业获得了一笔免息免费的相当于递延税款的贷款资金。特别是企业并购重组业务涉及的交易金额及应缴纳的企业所得税金额一般都相当巨大，递延纳税政策使企业可以无偿占用一笔相当于递延税款的资金并获得其时间价值；在税率呈下降趋势时，还可以降低企业的税收负担。递延纳税是一项“隐性”的税收优惠政策。
特殊性税务处理递延纳税政策会导致纳税义务发生转移。即纳税人在享受递延纳税优惠政策的同时，使自身税负增加。
《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023 年第51 号，以下简称51 号公告）规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到的被投资企业，暂不征收土地增值税（不适用于任意一方为房地产开发企业的情形）；改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，对“取得土地使用权所支付的金额”，按照改制重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用确定；本公告执行至2027 年12 月31 日。
51 号公告为《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5 号，执行期限为2015 年1 月1 日至2017 年12 月31 日）、《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57 号，执行期限为2018 年1 月1 日至2020 年12 月31 日）、《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021 年第21 号，执行期限为2021 年1 月1 日至2023年12 月31 日）三个文件接续执行期限到期后的延续政策，表述上更加明确与精练，可操作性也更强。
案例：A 公司通过出让方式取得某国有土地使用权，支付土地出让金1000 万元。A 公司将该土地使用权投资于B 公司，投资入股价为3000 万元。若干年后，B 公司将该土地使用权及地上建筑物及附着物转让，转让价款6000 万元。假设A、B 公司均不属于房地产开发企业，也不考虑相关的税费。
根据51 号公告的规定，A 公司在向B 公司转移土地使用权进行投资时，“暂不征收”其应计征的土地增值税，也就是进行了递延处理；当B 公司将该土地使用权及地上建筑物及附着物对外转让，计算应缴土地增值税时，可扣除的“取得土地使用权所支付的金额”是A 公司为取得土地使用权支付的土地出让金1000 万元，而不是A 公司投资到B 公司的3000 万元。这种情况下，此前投资时对A 公司“暂不征收”的土地增值税就变成了B 公司“应计算征收”的土地增值税的组成部分，本应由A 公司承担的纳税义务转移成了B 公司的纳税义务，纳税主体变更成了B 公司。
如果A、B 公司为同一集团内部成员企业且实际税负相同，则虽然发生了税负转移，但是对于集团整体而言，并没有导致整体税负的变化，也不会导致国家整体税收收入的变化；而如果两者的实际税负不同（无论其是否为同一集团的企业），则可能会导致两者实际税负或集团整体税负的变化，进而影响到国家整体税收收入。
综上所述，笔者认为：第一，现行财税制度有必要对“税收优惠”做出明确定义。例如，国家税务总局发布的《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018 年第23 号发布）第二条列举的企业所得税优惠事项中，在现有的免税收入、减计收入、加计扣除等优惠事项的基础上，增加“递延纳税”事项。
第二，递延纳税政策不是免税政策，虽然该政策可能会导致税负转移，增加某个具体纳税人的税收负担，但其主要的目的是在不增加社会整体税负的情况下，延迟纳税人的缴税期限，减轻企业的资金压力。在选择是否适用该政策时，并购方企业一方面可以对后期股权转让或转股涉税问题进行测算，在并购定价上予以考虑；另一方面，企业也应在享受递延纳税优惠与增加税负之间进行综合考量，以决定是否选择适用特殊性税务处理。
作者单位：吉林财经大学中国大企业税收研究所
本文转载自《注册税务师》2025年第5期（总第268期），中国注册税务师协会主办、国家税务总局主管。作者：黄国俊。
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