海外税收案例库_改变转让定价方法，可比数据能否继续沿用？

改变转让定价方法，可比数据能否继续沿用？

关键词：法国 交易净利润法 再销售价格法 可比非受控价格法 独立交易原则

一、案例简介

Gap France SAS是国际Gap集团旗下法国简易股份公司，由英国Gap UK Holding Ltd全资控股，主营成衣零售业务。该主体与集团内多家关联主体发生跨境关联交易：一是Gap、Banana Republic商标授权许可交易；二是境内外分销合作；三是向英国GPS Great Britain采购集团配套服务。针对分销业务，Gap France采用再销售价格法（RPM），选取毛利率作为利润水平指标；商标特许权使用费交易采用可比非受控价格法（CUP）。

2015 年法国税务机关对Gap France全税种税务稽查，针对时间是2011年1月 30 日至2014年2月1日。核查期内Gap France持续经营性亏损，但集团整体盈利。税务机关经功能风险分析认定，Gap France是无商标所有权、无集团战略决策权、仅承担库存与本地市场风险的有限风险分销商，否定了其原转让定价方案，做出如下调整：

一是弃用纳税人采用的再销售价格法，改用交易净利润法（TNMM）；

二是构建可比样本。在Gap France自行筛选的7家可比企业基础上新增30家第三方企业形成样本池，取净营业利润率中位数3.26%作为公允利润基准，调增2012、2013、2014 年度应税所得额，三年合计调增约1452.5万欧元；

三是费用扣除调整。依据《法国税收总法典》第57条，以品牌推广成本无法为Gap France带来对应收益为由，不认可Gap商标特许权使用费税前扣除；同时认定向GPS Great Britain支付的采购服务费存在重复开票，相关支出不予税前扣除；

四是决定处罚。针对2013—2014年度采购服务费重复开票对应的纳税调增部分，依据《法国税收总法典》加征40%故意违规附加罚款。

Gap France不服调整决定，提起行政诉讼。2024年7月8日巴黎行政法院作出一审判决，部分支持纳税人诉求，驳回税务机关基于转让定价的应税所得调增，但维持40%故意违规附加罚款。

法国税务机关提起上诉；Gap France同步提起上诉，主张撤销40%罚款。巴黎行政上诉法院第二庭2026年5月作出二审终审判决：驳回税务机关全部上诉请求，维持一审撤销转让定价纳税调整的结论；同时驳回Gap France上诉，维持40%故意违规附加罚款。

二、争议焦点

本案核心分歧有两点，一是转让定价技术争议，二是罚款合法性法，其中“不同定价方法可比样本不可交叉复用”为本案核心裁判要点：

（一）税务机关单方面替换转让定价方法是否具备正当性。

Gap France认为：自身作为纯分销主体，无产品深加工、无品牌所有权，契合OECD转让定价指南中再销售价格法适用场景；商标许可交易采用可比非受控价格法，可直接匹配第三方独立交易对价，两种定价方法均匹配自身功能、风险与交易类型。

法国税务机关主张：有限风险分销商长期亏损，核心诱因是承担了与自身功能不匹配的大额品牌孵化、推广成本，仅考核毛利率的再销售价格法无法覆盖企业实际承担的全部运营开支，应改用以净营业净利润为核心指标的交易净利润法；即便税务机关新增30家企业形成的可比样本存在瑕疵，Gap France当初为再销售价格法筛选的7家可比企业，仍可佐证其利润水平显著低于独立第三方，足以支撑纳税调增结论。

（二）可比企业样本是否满足可比性标准，不同定价方法下可比样本能否交叉复用

Gap France认为：税务机关构建的可比样本存在瑕疵，它们完全剔除了处于市场初创阶段的企业，但Banana Republic品牌2011年12月才正式登陆法国市场，2012—2014年核查期内始终处于品牌拓荒培育阶段。一审、二审法院一致认定，可比性分析必须考虑企业所处市场发展阶段、本土准入环境等要素，税务机关直接对标成熟稳定经营企业，违背可比性核心要求。

不同定价方法可比样本不可互换（本案核心裁判要点）：税务机关上诉阶段放弃自身37家混合样本（纳税人7家+税务机关新增30家），试图单独引用Gap France为再销售价格法筛选的7家可比企业，用于交易净利润法下公允利润测算。上诉法院明确否定该操作逻辑：再销售价格法以毛利率为利润水平指标，交易净利润法以净营业利润率为利润水平指标，两类方法测算口径、成本费用归集范围完全不同；专为某一种定价方法筛选的可比企业，不能直接平移至另一类定价方法的可比性测算，不存在交叉适用空间。

（三）针对2013—2014年度重复开票支出加征40%故意违规附加罚款是否合法

税务机关事实认定：Gap France向英国关联方GPS Great Britain支付采购服务费，对应发票存在重复入账、两次税前扣除情形，对应调增基数2013年459,529欧元、2014年1,078,390欧元（不含2012年度调整额）。结合调增金额规模巨大、企业连续多年亏损却持续列支大额异常关联服务费两项客观事实，推定企业存在刻意少缴税款、转移利润的主观故意，依据《法国税收总法典》第1729条a款处以40%惩罚性附加罚款。

Gap France抗辩：认可存在重复扣除账务差错，但该交易安排不存在转移利润的主观意图，不满足“故意违规”构成要件，不应适用高额附加罚款；同时主张40%罚款条款不适用于源泉扣缴调整、企业增值税附加税调整事项。

三、二审法院裁判核心观点

巴黎行政上诉法院同时驳回税务机关和Gap France的上诉，主要逻辑如下：

（一）转让定价调整：税务机关可比性分析存在双重根本性缺陷，调增依据不成立

未匹配经营阶段可比性：可比样本全部剔除初创期企业，未考量Banana Republic法国市场拓荒期的特殊经营环境，样本本身不具备比对基础；

可比样本禁止跨定价方法复用：7家企业是纳税人基于再销售价格法（毛利率口径）筛选，无法直接用于交易净利润法（净营业利润率口径）测算公允利润，税务机关上诉阶段替换样本的论证路径不具备税法逻辑支撑，无需进一步审查税务机关其他主张，直接驳回其恢复转让定价调增的诉求。

（二）40%故意违规附加罚款：税务机关已完成主观过错举证，处罚适用合法

举证责任法定规则：依据《税务程序法典》，税务机关主张纳税人存在恶意、欺诈行为的，举证责任归于税务机关；

客观事实足以推定主观故意：涉案重复扣除金额体量较大，且Gap France核查期连续亏损，企业财务与管理层对大额异常关联支出具备识别、核查义务，却持续重复列支费用、压低法国应税利润，客观行为足以证明存在故意违规；

纳税人抗辩不成立：企业仅承认账务差错，未对大额重复扣除作出合理解释，无法推翻税务机关关于主观故意的推定，因此依据《法国税收总法典》加征40%附加罚款合法有效。

四、对我“走出去”企业启示

（一）规范同期资料可比性分析，分层论证阶段性亏损合理性

1.实行“一套转让定价方法、一套独立可比分析”，不同定价方法对应的可比企业样本不得交叉混用，完整留存可比公司筛选、剔除、调整全部佐证材料；若境外税务机关直接复用其他定价方法的可比数据，可援引本案裁判要点抗辩。

2.海外新品牌、区域拓店形成的阶段性亏损具备商业合理性，提前留存市场拓荒方案、品牌推广预算、同业初创企业经营数据等资料，应对税务机关对亏损合理性的质疑。

（二）隔离转让定价技术风险与账务合规风险，严控关联票据管理

转让定价方法争议仅涉及纳税调整，而重复开票、虚列关联服务费等账务瑕疵可直接被认定主观故意、处以高额惩罚附加罚款，二者审查标准完全独立。

集团建立跨境关联发票多级复核机制，对商标特许权、集团配套服务费留存服务履约单据、受益测试、成本分摊协议，杜绝重复入账、无实质业务支撑的关联付费。

（三）做好应对转让定价挑战准备，积极运用东道国救济渠道

企业面对转让定价调整不应被动认可，在法定异议期内提交完整同期资料，重点从三点质证：一是可比企业是否匹配自身市场发展、经营阶段；二是税务机关单方面变更定价方法有无充分商业、税法依据；三是跨定价方法混用可比样本是否违背可比性底层逻辑。此外还要充分利用当地行政复议、司法诉讼渠道，借助司法判例维护自身合法权益。

国家税务总局江西省税务局编译

国家税务总局广东省税务局审校