《税收协定执行案例集》_案例十八 探求真实股权结构否定“受益所有人” _国家税务总局国际税务司

案例十八 探求真实股权结构否定“受益所有人”

一、案例概要

中国内地 A公司于 2016年向其位于中国香港的直接持股方派发股息，并在纳税申报时一并享受内地和香港税收安排股息条款待遇。主管税务机关在后续管理中深人调查，多方求证，最终确定境外非居民企业不具有“受益所有人”身份，不应享受税收安排待遇，补征税款2000万元。

二、相关事实

A公司成立于2011年，主要从事房地产开发及商铺出租业务，由位于香港的S公司投资并100%控股。2016年，A公司向其直接控股母公司S公司分配股息。根据非居民企业提供的享受税收安排待遇资料显示，S公司于2005年在香港注册成立，其直接投资方为香港上市公司P集团。

S公司按照内地和香港税收安排第十条第二款和《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》(国家税务总局公告2012年第30号，以下简称30号公告)第三条“安全港”的规定享受税收安排待遇并向主管税务机关提交了股权结构图。S公司的股权结构如图1所示。

2016年12月，主管税务机关对S公司是否可以享受税收安排待遇开展后续管理，并要求S公司提供香港企业年审报表、财务审计报告、员工信息、公司章程、董事会决议、资金流向记录等详细资料。

主管税务机关在审核S公司的企业年审报表时发现，企业实际的股权结构与享受税收安排待遇时提供的完全不同。S公司并非由在香港上市的P集团直接持股，而是由设立在英属维京群岛的V公司及设立在中国香港的 W公司共同持股。经过税务机关向S公司反复求证，企业再次提交了其股权结构，如图2所示。

通过S公司第二次提交的股权结构，主管税务机关对S公司是否可以适用“安全港”规定提出质疑。一方面，仅就结构图而言，S公司虽被局在香港上市的P集团100%间接持有，但中间存在通过注册在不属于内地或香港的第三方国家(地区)的企业间接持有股份的情形，而这些注册在第三方国家(地区)的企业是否具有内地或香港的税收居民身份存在疑问;另一方面，S公司除重新提供股权结构图外，并未提供可以证明股权投资关系的相关证据。因此，主管税务机关认为S公司在适用“安全港”规定方面存在较多疑点。

三、处理过程

经与S公司核实，X公司、V公司、Y公司、W公司均无法证明其在取得所得的当年或上一年度为香港税收居民。因此，S公司在享受税收安排待遇时，不应适用30号公告中的“安全港”规定，而应对其自身是否具有股息所得的“受益所有人”身份进行综合判定。

根据《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函(2009〕601号，以下简称601号文件)及30号公告，主管税务机关对S公司提供的财务审计报告、员工信息、企业章程、董事会决议、资金流向等资料进行综合分析，发现S公司在“受益所有人”身份认定方面存在多项不利因素:

第一，S公邀司取得股息所得在相对较短的时间内支付给了第三国(地区)居民。根据税务机关掌握的情况，2015年以前A公司曾两次向S公司分配股息，S公司虽然未与V公司(注册在英属维尔京岛)签订有书面的支付义务，但从资金流向记录来看，实际上S公司每次在取得A公司分配的股息当年就将99%以上的股息直接分配给了V公司，形成了支付的事实。

第二，S公司除了从A公司取得股息作为投资收益外，几乎不存在其事实装营业收人，取得的利息收入百全部收入比重极小。由此可知，S公司除排有A公司股权的投资活动外，几乎没有其他经营活动。

第三，S公司资产规模材人员即设与其相关所得数额不匹配。S公司的资产构成主要是对附属公司的投资资产，仅有2名董事，无其他工作人员，未列支员工工资，也不向董事支付任何的董事费用，且全年发生的用极少，主要为审计费用，并无其他机构代其对投资资产进行管理。因此，从人员规模和构成来看，不足以支撑S公司对子公司的投资管理活动。

第四，S公司对财产或权利没有控制权或处置权，相应的权利归其投资方所有。S公司在章程中约定，该公司的任何决议必须请示投资方、经投资方批准后方能实施。在S公司的多份董事会决议中，均有“经请示投资方”的字样。因此，S公司是否拥有财产的控制权与处置权存在较大的疑点。

综合以上情况，主管税务机关认为S公司无法通过“受益所有人”身份的测试，不应享受税收安排待遇。

然而，在案件的处理过程中，《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第9号，以下简称9号公告)正式颁布。为了进一步减少税企争议，主管税务机关本着有利于纳税人的原则，以9号公告的精神为指引，对S公司股息“受益所有人”身份重新进行审核。按照9号公告第三条规定，如果能够证明位于香港的P集团直接或间接持有S公司100%股份，且P集团符合“受益所有人”条件的话，S公司仍有希望被认定为“受益所有人”而享受税收安排待遇。但在核实过程中，主管税务机关发现如下问题:

第一，从公司的整体架构来看，S公司分别被V公司、W公司持有65%、35%的股权。据S公司说明，W公司为代持股公司，其在架构中在的意义是为满足香港法律对设立公司的要求。但从证据来看，企业除据供了W公司的代持股声明外，未提供任何可以证明W公司在企业运营资金使用及是否享有利润分配权利的相关证据。同时，W公司曾多次被让，鉴于W公司背景复杂且能够看到的资料有限，是否可以简单地定性代持股公司缺乏有效的证据支撑。

若W公司不能被认定为代持股公司，如果可以证明其最终被P集100%持有，将从企业的架构上降低协定滥用的风险。经与企业反复沟S公司除提供股权结构图外，未提供任何实质性的证据证明W公司最终被p集团持有，即S公司未能证明其达到9号公告第三条的持股比例要求。

第二，从资金流向、股息流向来看，仅有证据表明股息由内地流向中国香港S公司，再由中国香港S公司流向注册在英属维尔京群岛的V公司，但无法证明股息最终流向P集团。企业仅向税务机关提供了V、X两家公司的公司章程，未提供上述两家公司的具体经营情况、财务状况的任何资料。

第三，从税收居民身份取得情况来看，注册在英属维尔京群岛的V、X两家公司取得2016年度中国香港税收居民身份证明，但注册在开曼群岛的Y公司和中国香港的W公司并未取得任何年度税收居民身份证明。

综上所述，S公司既未提供能够证明Y公司、W公司集团内持股关系的证据，也不能说明股息最终流向P集团，因此税务机关无法判定P集团为股息的“受益所有人”。

最终税务机关认定S公司不符合“受益所有人”条件，不予享受税收安排待遇。经与S公司多次沟通，其表示接受税务机关的处理决定，并按期补缴预提所得税 2000万元。

四、案例点评

在协定后续管理中，对细节的把握能够有效推动案件的进展。本案的处理过程时间跨度相对较长，但无论是依据601号文件还是依据新出台的9号公告，对企业真实架构的探求都是揭开事件本质的一把“钥匙”。尤其是在处理企业使用“安全港”，申请人虽不符合“受益所有人”条件，但直接或间接持有申请人100%股份的人符合“受益所有人”条件”规定享餐税收协定待遇时，9号公告对于持股比例、持股企业所在国家(地区)能有一定的限制条件，税务机关不能仅仅依据企业提供的股权结构图就认定持股关系，更应该从企业的关系证明、资金流向、经营实质、税收居民身份等方面综合分析是否存在协定滥用、税款流失的风险。