企业并购重组涉税服务指引

广东省注册税务师协会二○二二年八月二十日

企业并购重组涉税服务指引

目录

前言

在市场经济的环境下，企业重组是企业为生存和发展的重要方式。本指引通过对企业进行资产重组的背景及目标进行分析了解，并结合财政部、国家税务总局颁布的与资产重组相关的税收政策及税务管理办法，为税务师及税务师行业从业人员在企业并购重组税收策划业务的执行程序、并购重组形式、相应的涉税风险、可选择的涉税方案等方面，给出相应的业务指引。本指引未尽事宜按照税收法律、法规及相关规定执行，今后国家和省市有新规定的按新规定执行。

一、适用范围与目标

根据中国注册税务师协会2019年发布的《企业重组税收策划业务指引》，对税务师事务所及其具有资质的涉税服务人员在进行企业重组税收策划业务时给出指导。

本指引在《企业重组税收策划业务指引》的基础上，针对税务师及税务师行业从业人员在执行企业并购重组税收策划业务中，涉及的业务执行程序、并购重组形式、相应的涉税风险、可选择的涉税方案等方面，给出相应的业务指引，以期帮助纳税人在合法、可操作的基础上，尽量实现税收成本最优化、企业效益最大化。

二、指引的相关定义

（一）并购重组相关概念的界定

1.并购的定义

并购即为合并、收购的统称。

合并是指两家公司或两家以上公司不通过解散清算程序合并为一家新公司的行为，合并完成后，多个法人变成一个法人。

收购是指一家公司以现金或有价证券购买另一家公司股票或资产，以获得对该公司实际控制权的行为。

2.公司法对重组的规定

根据《中华人民共和国公司法》相关规定，企业资产重组的企业形式包括：股权收购、企业合并、企业分立、增资

扩股、债务重组、股权重组、公司清算、企业改变法律形式。

3.企业所得税对重组的规定

根据财税〔2009〕第59号相关规定，企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

综上所述，并购重组在涉税法规方面仅在企业所得税有相关定义，每种重组形式的定义详见第三章第二节重组工具运用部分。

（二）目前可适用的税收政策

三、业务实施

（一）了解重组背景及目标

通过资料收集、问卷调查与现场访谈等方式，收集与并购重组项目相关的数据与信息，了解重组的背景及目标，包括但不限于：委托本次并购重组交易事项的具体目标、交易各方的背景及服务需求；与并购重组交易事项直接相关的经营战略、发展规划、业务形态等资料。

资产重组是基于企业某种需要而做出的重大决策，这种需要通常是集团战略调整、企业上市、对外融资、公司扩张、引进投资者、专业化管理、税收策划等。

1.企业战略的调整

多元化经营战略的集团性公司，由于经营战略的需要，对经营业务需要进行调整，保留核心业务或引进新股东新业务而进行业务剥离调整、争取投资时，就可以通过公司分立、股权转让、接受投资等方式，将公司资产进行重组。

2.企业上市

企业上市，不仅可以使企业的产权关系、企业行为、运营机制更加清晰完善，也可以使企业的融资能力增大，同时使得企业知名度大大增强。一般通过企业分立、股权转让等重组方式，使企业达到清晰的产权关系、合理的产业结构等

上市企业要求。同时企业的上市可能还会引进更多的投资者，发行股权股份，改变企业的股权结构，这也是一个企业资产重组的过程。

3.引进战略投资者

基于加强企业核心竞争力，实现长远发展的目标，可能通过引进战略投资者的方式，致力于在技术、管理上的长期投资合作，实现强强联合，增强企业创新能力，发展更多方面的竞争力。而作为战略投资者，首先也会要求目标公司拥有合理的产业结构、规范的产权关系。企业在应战略投资者要求对目标公司的要求进行架构股权调整和接受投资的整个过程，构成了资产重组。

4.并购式扩张

企业在运营中，通过并购式的扩张，如吸收合并、新设合并、控股合并或资产收购，实现经营规模的扩展。其中最常见的是控股合并，即为通过收购目标公司的股权或增加股资，从而获得目标公司的实际控制权。这种方式不仅使得企业在较短时间内获得更有优势的资源、优化了企业的资源配置，更降低了交易的成本，也提高了企业在同行业中的竞争力。

5.债务融资

为了债务融资的需要进行资产重组，例如采取增资扩股的方式降低资产负债率、将优质资产以分立形式剥离以便获得融资等。

6.专业化管理

在集团公司的多元化经营战略中，如果企业的组织架构未能合理地安排，将会导致企业管理的效率低下，因此一般会发生将同类型的产业进行合并，调整运营架构。

7.政府主导重组

企业的并购重组，有时会是在地方政府的推动下进行的被动重组，可能渗透了大量的政府作为国有资本所有者与社会经济管理者双重身份的复杂的政策因素。

8.交易的税收策划

在股权或资产出售过程中，出于节税的考虑，一般考虑通过税收策划的方式，运用并购重组的方式，达到交易目的但尽可能取得节税的经济利益。

（二）重组工具运用

1.并购重组的工具

在企业并购重组中的资产包含的内容不仅只是经济资源，还包括了组织资源和人力资源等。重组则是企业的资产拥有者，运用资产重组工具，对资产进行重新组合、调整、配置。

并购重组主要的8种工具包括：资产收购、股权收购、合并、分立、增资扩股、股东减资、债务重组、公司清算等。

2.并购重组的策划步骤

重组的策划程序，一般可以分为单一重组和混合重组。单一重组即可以用一种重组工具完成重组目标。混合重组则是无法通过一种重组工具一步到位，是需要通过重组工具的组合，通过多个重组交易逐步完成达到重组目标。

分步重组方的策划步骤，可分为以下三步：

（1）了解背景和重组目标，可以通过了解后绘制成一个现状图与目标图，以便于在方案策划的过程中更好地找到实现重组目标的路径；

（2）设计可达到重组目标的工具组合；

（3）从多种重组工具组合中，以合法性、操作简易性、低税收成本、低占用流动资金这几个基本标准中，选择最优重组路径。

3.不同重组工具的案例分析

3.1资产收购

指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

常见的资产收购有以下情形：以增资扩股方式收购、以子公司股权为支付对价收购。

3.1.1以增资扩股方式收购

A公司拟采取增资扩股的方式，收购B公司全部资产。

2021年5月，B公司全部实质性经营资产经评估后的总价值为2.3亿元，该资产的计税基础2亿元。A公司增发2.3亿元股权收购B公司资产后，B公司持有A公司40%股权。

3.1.1.1企业所得税

n 转让方：

交易双方的企业所得税需分析适用一般性税务处理还是特殊性税务处理。

一般性税务处理规定

转让方应按规定确认被资产的转让所得或损失。

特殊性税务处理规定

根据财税【2009】59号文，符合以下条件，可以选择按特殊性税务处理：

a）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

b)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。

资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%（A公司收购B公司100%的资产），且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（A公司支付的对价全部为本公司股权，股权支付金额占全部支付金额比例为100%）。

c)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

d)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

e)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

出让方从收购方取得的对价中的股权支付部分暂不确认所得或损失，其股权以被转让资产的原有计税基础确定。非股权支付部分应计算确认当期所得或损失。

A公司以其增发的股份收购资产，实质是接受投资，而B公司实质是以非现金资产对外投资（对A公司增资扩股）。

B公司转让资产的计税基础2亿元与公允价值2.3亿元的差额3000万元，可暂不确认资产转让所得，计税基础延续计算，即不确认该环节实质性资产的转让所得，取得A公司40%股权的计税基础为2亿元，在未来处置该长期股权投资时，再对股权的相应增值额纳税。

A公司实际支付股权的公允价值为2.3亿元，如果适用一般性税务处理，其取得资产的计税基础是2.3亿元；如果适用特殊性税务处理，A公司取得资产的计税基础为2亿元。即便B公司以后年度溢价转让股权，实现股权增值缴纳企业所得税，A公司取得资产的计税基础也不能随之调整，税务上按2亿元计提相关资产的折旧或者摊销，这在一定程度上增加了收购方A公司的税收成本。

n 收购方：

一般性税务处理规定

收购方取得的资产以其公允价值为计税基础；

特殊性税务处理规定

收购方暂不确认股权支付部分的转让所得或损失，对取得的转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。若受让方支付的对价中包含非股权支付部分，该部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整被转让资产的计税基础。

3.1.2以子公司股权为支付对价收购

A公司以其持有的，公允价值为2.3亿元（计税基础为5000万元）的C公司100%股权作为支付对价，从B公司处购入其全部实质性经营资产。重组交易完成后，A公司持有B公司全部实质性经营资产，B公司持有C公司100%股权。

3.1.2.1企业所得税

n 转让方：

同样符合59号文规定的条件，可以选择按特殊性税务处理，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

n 收购方：

收购方取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定

B公司不确认转让所得，B公司取得C公司股权的计税基础为2亿元，A公司取得B公司资产的计税基础为2亿元。C公司股权的历史成本为5000万元，A公司在此环节应确认股权转让所得1.5亿元。

3.1.3其他税种涉税分析

3.1.3.1增值税及附加税费

在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

不满足上述条件的，对其并购重组过程中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，应照章征收增值税及附加。

3.1.3.2土地增值税

资产收购涉及不动产的，转让方应按照转让房地产所取得的增值额和其对应的税率计算缴纳土地增值税。

需注意的是，如属于转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计算缴纳土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。

3.1.3.3印花税

资产收购双方应根据签订的资产收购协议，区分资产性质，分别按购销合同或产权转移书据贴花。

3.1.3.4契税

资产收购涉及不动产的，受让方应当依照规定缴纳契税。

3.2股权收购

股权收购，指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的情形包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

3.2.1以本公司的股权作为对价收购股权

2021年，A公司为了提升企业价值，计划收购不存在关联关系的B公司的股权。A公司以本企业20%的股权（公允价值2.3亿元）作为对价，向B公司的股东M公司收购持有的B公司100%的股权（计税基础5000万，公允价值2.3亿元），A公司股权总额20%的公允价值与B公司股权100%的公允价值相等，无需支付补价。

3.2.1.1企业所得税

交易双方的企业所得税需分析适用一般性税务处理还是特殊性税务处理。

n 转让方：

一般性税务处理规定

转让方按规定确认股权转让所得或损失。

特殊性税务处理规定

转让方从收购方取得的对价中的股权支付部分暂不确认所得或损失，非股权支付部分应计算确认当期所得或损失。

n 收购方

一般性税务处理规定

收购方对取得的股权以其公允价值确定计税基础。

特殊性税务处理规定

收购方暂不确认股权支付部分的转让所得或损失，对取得的被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。若收购方支付的对价中包含非股权支付部分，该部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整被收购股权的计税基础。

符合以下条件，可以选择按特殊性税务处理：

a)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

b)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。

收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%（A公司收购B公司100%股权），且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（A公司支付的对价全部为本公司股权，股权支付金额占全部支付金额比例为100%）。

c)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

d)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

e)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

M公司暂不确认所得，M公司取得A公司20%的股权的计税基础为5000万元，A公司取得B公司100%股权的计税基础也为5000万元。

3.2.2以控股公司股权为支付对价

A公司以其持有的C公司60%股权（计税基础1亿元，公允价值为2.3亿元）作为支付对价，向B公司的股东M公司收购持有的B公司100%的股权（计税基础5000万元，公允价值2.3亿元），C公司股权总额60%的公允价值与B公司股权100%的公允价值相等，无需支付补价。

3.2.2.1企业所得税

n 出让方：

同样符合59号文规定的条件，可以选择按特殊性税务处理。

出让方取得收购方股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

n 收购方：

收购方取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

M公司取得C公司60%股权，计税基础为5000万元，A公司取得B公司100%股权的计税基础也为5000万元。此时，A并未对持有的C公司的60%股权的转让所得纳税，而是将税负递延到选择特殊性税务处理的双方后续转让时承担。

收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。）

3.2.3其他税种

3.2.3.1增值税及附加税费

股权收购业务，转让非上市公司（不含非法人企业）股权的，不涉及增值税，转让上市公司股票，企业按金融商品转让缴纳增值税。

3.2.3.2印花税

资产收购双方应根据签订的股权收购协议，按产权转移书据贴花。

3.3企业合并

企业合并，是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。企业合并一般分为新设合并与吸收合并。

n 新设合并

新设合并是指两个或两个以上的企业以消灭各自的法人资格为前提而合并组成一个公司的法律行为。原公司的法人资格消灭，新组建公司办理设立登记手续取得法人资格。

n 吸收合并

吸收合并指通过将一个或一个以上的公司并入另一个公司的方式而进行公司合并的一种法律行为。并入的公司解散法人资格消失；接收合并的公司继续存在，办理变更登记手续

3.3.1以本公司的现金或者其他货币性资产作为支付

对价

以本公司的现金或者其他货币性资产作为对价，或收购目标企业发行在外的股票，从而获得目标企业的所有权

A公司以本企业8000万元现金或者其他货币性资产作为对价，向B公司的股东甲、乙公司购买B公司100%的股权。B公司注册资本1000万元，甲、乙公司对B公司投资计税基础分别为700万元、300万元，B公司净资产价值8000万元，不考虑清算费用和相关税费。（资产评估价10000万元、负债2000万元）。不考虑清算费用和相关税费。

3.3.1.1企业所得税

合并方保持法人主体不变，被合并方及其股东按清算进行所得税处理。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条规定:清算所得，是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项清算费用.损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分.

全部现金为合并对价，不符合特殊性税务重组条件，按一般性税务处理.

n 合并方：

合并企业A公司实际取得资产总额为10000-375=9625万元，承担负债2000万元，被合并企业B公司商誉作价375万元（购买价8000万元+负债2000万元-实际取得总资产9625万元），合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。合并企业A公司接受B公司资产的计税基础为10000万元，接受负债的计税基础为2000万元。商誉资产的计税基础375万元，商誉不得摊销，可以计提减值准备.

n 被合并方：

被合并企业B公司：企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除负债及所有者权益的计税基础的余额，为清算所得，即B企业确认清算所得10000-8500=1500万，交清算企业所得税375万元。

n 被合并方的股东：

被合并企业股东甲、乙公司：被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。如：B公司累计留存收益=原来账面留存收益+会计口径清算损益-清算所得税=5000+（10000-8000）-375=6625万元，甲在A公司取得股权8000×0.7=5600万元，甲公司股息所得6625×0.7=4637.5万元（免征企业所得税），股权转让所得5600-4637.5-700=262.5万元（缴纳企业所得税），乙公司同理。

3.3.2以增资扩股为支付对价

通过增加发行股票，以本公司新发行的股票替换目标企业的原股票，或通过向目标企业的股东支付本公司的股权证取代其在目标企业的原股权证从而达到企业间合并的目的。

A公司定向增发股票2000万股，每股面值1元，市价4元，吸收合并B公司（股东为甲，乙），（资产评估价10000万元、负债2000万元）

3.3.2.1企业所得税

合并方保持法人主体不变，被合并方及其股东按清算进行所得税处理，交易双方的企业所得税需分析适用一般性税务处理还是特殊性税务处理。

n 合并方：

一般性税务处理

合并企业按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

特殊性税务处理

合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额（按税法规定剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额）=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

股权支付部分暂不确认有关资产的交易所得或损失。非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

n 被合并方：

一般性税务处理

被合并企业按清算进行企业所得税处理。其亏损不得在合并方结转弥补。

特殊性税务处理

被合并企业不按清算处理，不确认清算所得。

n 被合并方的股东：

一般性税务处理

被合并企业股东按清算进行企业所得税处理。

特殊性税务处理

被合并股东不按清算处理，取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

符合以下条件，可以选择按特殊性税务处理：

A.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

B.企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

C.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

合并企业A公司接受B公司资产的计税基础8500万，负债2000万。被合并企业B公司重组时暂不确认清算所得1500万。

甲不确认股息所得4637.5万和股权转让所得262.5万。共计暂不确认所得4900万，乙股东同理；甲和乙公司取得A公司股权的计税基础，以原来持有B公司的股权计税基础确定，700万和300万。

n 总结

A.按一般性税务处理的股息所得4,637.50万元，符合免税条件可以免税，按特殊性处理暂不确认股息所得,递延

到未来确认的是股权转让所得，而股权转让所得不免税。因此特殊性税务处理对被合并企业股东甲、乙公司来说并不一定是最优选择。

B.对被合并企业和合并企业来说，被合并企业B公司重组时暂不确认清算所得1500万，合并企业A公司接受被合并企业B公司净资产的计税基础比一般性税务处理少1500万（8000-6500），即重组时被合并企业没有确认的清算所得，递延到将来合并企业对接受的资产提折旧摊销时确认。特殊性税务处理被合并企业股东只是递延确认所得或损失。

C.被合并企业B公司重组时暂不确认所得随着资产负债转移到合并企业A公司，递延到将来A公司对接受的资产提折旧摊销时确认，各方没有因为重组行为直接增减所得，影响的是现金流。

3.3.3其他税种

3.3.3.1增值税及附加税费

在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

不满足上述条件的，对其并购重组过程中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，应照章征收增值税及附加。

3.3.3.2土地增值税

企业合并实质是合并方购买被合并企业的净资产向其股东支付对价，而不是购买被合并企业的资产，因此暂不征收土地增值税，但此政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

3.3.3.3契税

企业合并满足契税减免条件的，应办理免税备案。两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。

3.3.3.4印花税

以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

3.4企业分立

企业分立，是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。企业分立一般分为存续分立与新设分立。

n 存续分立

指一个公司将一部分财产或营业依法分出，成立两个或两个以上公司的行为，原公司继续存在。

n 新设分立

指一个公司将其全部财产分割，解散原公司，并分别归两个或两个以上新公司的行为，原公司解散。是以原有公司的法人资格消灭为前提，成立新公司。

3.4.1案例

甲公司的投资总额为1000万元，股东A和B分别占70%和30%的股份。为满足扩大经营的需要，2021年，甲公司剥离部分净资产成立C公司。分立基准日，甲公司的资产负债表显示公司的资产总额为3000万元（公允价值为3800万元），负债2000万元（公允价值为2000万元），净资产1000万元（公允价值为1800万元），此外甲公司尚有未超过法定弥补期限的亏损360万元。甲公司剥离资产的账面价值800万元（公允价值为1000万元）、剥离负债的账面价值200万元（公允价值为200万元），剥离净资产的账面价值600万元（公允价值为800万元）。C公司的注册资本为800万元，并确认A和B的股权投资额分别为504万元和216万元，同时A、B分别向C公司支付银行存款56万元和24万元。

3.4.2企业所得税

交易双方的企业所得税需分析适用一般性税务处理还是特殊性税务处理。

n 分立企业

一般性税务处理

分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补

特殊性税务处理

分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

股份支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付部分则仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失

n 被分立企业

一般性税务处理

被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

特殊性税务处理

被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

如果被分立企业继续存在时，被分立企业按清算进行所得税处理。

如果是新设分立，被分立企业注销的情况下，其未享受完的税收优惠，不再由存续企业继承。分立新设的企业，不

得再承继或重新享受。

n 被分立企业股东

一般性税务处理

被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；

被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理

特殊性税务处理

被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。

如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

符合以下条件，企业所得税可以选择按特殊性税务处理：

a.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

b.被分立的企业股东发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的

企业分立。

c.分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。

本案例中A、B持分立后C企业股权分别为70%、30%；

C公司股权支付金额占交易支付总额的比例为（504+216）

÷（504+216+56+24）×100%=90%，高于85%，假定符合特殊处理的其他条件，则可以适用所得税处理的特殊性规定。

分立企业甲公司所得税得税处理

符合特殊性处理，分立企业甲公司不确认分立资产中股权支付对应的资产转让所得。

确认非股权支付（银行存款）对应的资产转让所得，资产转让所得=（被转让资产的公允价值1000-被转让资产的计税基础800）×（非股权支付金额80÷被转让资产的公允价值1000）=16万元，涉及企业所得税4万元。

对于甲公司未超过法定弥补期限的亏损360万元，依据财税[2009]59号文件的规定，可按分立资产占全部资产的比例进行分配。则可以继续由甲公司弥补的亏损金额为360×[（3800-1000）÷3800]=265.26（万元）

被分立企业C公司所得税处理

分立企业甲公司仅仅确认了非股权支付对应的资产转让所得，而未确认被分立资产的全部转让所得，因此按照企业所得税的对等理论，不能按照公允价值1000万元确定被分立资产在C公司的计税基础。

C公司支付的对价中包含非股权支付银行存款80万元，且甲公司确认了非股权支付对应的被分立资产的转让所得16万元，所以C公司在确定被分立资产的计税基础时应考虑甲公司已确认的该部分资产的转让所得，即C公司取得被分立资产的计税基础=被分立资产的原计税基础800-非股权支付额80+甲公司已确认的资产转让所得16=736（万元）。

如果未来C公司转让此部分资产，在计算股权转让所得时允许扣除的金额是736万元，而不是按公允价值入账的1000万元，因此需要调增应纳税所得额264万元。

C公司未超过法定弥补期限的亏损360万元，依据财税[2009]59号文件的规定，可以由C公司继续弥补的亏损为360×（1000÷3800）=94.74（万元）。

股东A、B所得税处理

被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。

如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再

将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

在本案例中，一方面被分立企业甲公司办理了300万元的减资手续；另一方面，分立企业C公司支付的对价中包括80万元银行存款的非股权支付形式，按照财税[2009]59号文件的规定，作为甲公司的股东，A和B应当确认非股权支付对应的放弃旧股的转让所得。其中:

A应确认旧股转让所得：[（504+56）-300×70%]×[56÷（504+56）]=35（万元）；

B应确认旧股转让所得：[（216+24）-300×30%]×[24÷（216+24）]=15（万元）；

A取得新股的计税基础=放弃旧股的原计税基础300×70%+已确认的旧股转让所得35-取得的非股权支付的计税基础56=189（万元）；

B取得的新股的计税基础为300×30%+15-24=81（万元）。

3.4.3其他税种

3.4.3.1增值税及附加税费

在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

不满足上述条件的，对其并购重组过程中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，应照章征收增值税及附加。

3.4.3.2土地增值税

企业分立实质是分立企业取得净资产，且将对价支付给被分立企业的股东，因此暂不征收土地增值税，但需注意此政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

3.4.3.3契税

《财政部税务总局关于继续执行企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第17号）第四条：公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。企业分立满足契税减免条件的，应办理免税备案。

3.4.3.4印花税

《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）：以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

3.5增资扩股

增资扩股是指企业向社会募集股份、发行股票（包括分配和定向增发）。新股东投资入股或原股东增加资产扩大股权，从而增加企业的资本金。被增资企业不须经清算程序，其债权、债务关系，在股权重组后继续有效。增资扩股是企业融资的一种方式，上市公司通常采用定向增发方式进行增资扩股，从而提升公司的盈利、改善公司治理。

增加资产扩大股权，从而增加企业的资本金，主要有两种情形：

3.5.1邀请股东内部，或股东之外的第三方出资，改变原有出资比例

A公司原有出资总额1000万元，股东甲、乙、丙分别出资500万元（占出资总额50%）、300万元（占出资总额30%）、200万元（占出资总额20%）。

现A公司增资500万元，由股东甲认缴100万元，股东乙认缴300万元，股东丙认缴100万元。增资后，甲乙各占总额40%，丙出资占总额20%。

3.5.2股东内部增资，按原有出资比例增加出资额，不改变出资比例

A公司原有出资总额1000万元，股东甲、乙、丙分别出资500万元（占出资总额50%）、300万元（占出资总额30%）、200万元（占出资总额20%）。

由股东甲认缴250万元，股东乙认缴150万元，股东丙认缴100万元。增资后，甲乙丙出资比例不变，仍是50%、30%、20%。

3.5.3涉税分析

增资扩股除涉及印花税和企业所得税外，不涉及其他税务处理。

3.5.3.1企业所得税

税法规定，发行股票的发行价高于或低于股票面值的溢价或折价，应当增加或减少股东权益，不确认应纳税所得或损失。同样，有限责任公司取得的投资额超过或低于实收资本面值的部分也不确认应纳税所得或损失。

企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，直接冲减股本溢价，计算企业所得税时也不得在税前扣除。

根据国税发[2008]23号文件指示，凡是外国投资者处置股权（股权转让、减资、清算）导致外方股权比例小于25%，且企业经营期不满10年，需补缴已享受的定期减免税；凡由于外商投资企业增资扩股，导致外方股权比例低于25%，则停止享受外商投资企业优惠，但前期已享受的定期减免税不需要补缴。

3.5.3.2印花税

资产收购双方应根据签订的股权收购协议，按产权转移书据贴花。

3.6股东减资

按照资本不变原则，公司的资本通常情况下是不允许减少的。

我国法律允许减少资本，主要有下列情形：

1.原有公司资本过多，形成资本过剩，再保持资本不变，就会导致资本在公司中的闲置和浪费，也增加了分红的负担。

2.公司严重亏损，资本总额与其实际资产差距过大，公司资本已失去应有的证明公司资信状况的法律意义。

3.6.1涉税处理分析

公司减资通常不涉及税务处理，实收资本与资本公积之和比原账面数减少的部分，不得退还已缴纳的印花税。原公司存续，其作为独立纳税人的所有税务事项保持不变。股东减资收回的投资额，直接冲减投资资产的计税基础，超过投资计税基础的部分应确认股权转让所得，按规定计征企业所得税或个人所得税。

3.6.1.1案例

2010年1月10日，甲公司与股东乙共同出资1000万成立A公司，其中，甲公司占股70%，股东乙占股30%。2021年8月，A公司召开股东会，决议2021年8月31日按不改变原出资比例将实收资本减资到100万。资产负债表日A公司净资产9000万元，其中实收资本1000万元，留存收益8000万元。

①各股东不改变原出资比例收回投资额900万元

A公司：不涉及税务处理，所有税务事项保持不变。

甲公司：收回A公司投资630万元，冲减投资A公司计税基础630万元，减资后投资A公司计税基础调整为70万元。

股东乙：收回A公司投资270万元，冲减投资A公司计税基础270万元，减资后投资A公司计税基础调整为30万元。

②各股东不改变原出资比例收回投资额8000万元

甲公司收回A公司投资款5600万元，股东乙收回A公司投资款2400万元（含代扣代缴财产转让所得个税426万元）。

A公司：不涉及税务处理，所有税务事项保持不变。

甲公司：收回A公司投资5600万元，其中冲减投资A公司计税基础630万元，减资后投资A公司计税基础调整为70万元;取得A公司分回的投资收益为4970万元为免税收入，免征企业所得税。

在年度企业所得税申报时，应按规定填报《A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》的"（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税"栏。

股东乙：收回投资额2400万元，其中现金收回初始投资额270万元，财产转让所得2130万元，应按规定申报缴纳财产转让所得个税426万元，由A公司代扣代缴。

③减资8000万元后，注册资本实收资本均为100万元，甲公司占股90%，股东乙占股10%，甲公司收回投资额4200万元，股东乙收回投资额3800万元。

A公司：不涉及税务处理，所有税务事项保持不变。

甲公司：收回A公司投资4200万元，其中冲减投资A公司计税基础610万元，减资后投资A公司计税基础调整为1470万元;取得A公司分回的投资收益为3590万元为免税收入，免征企业所得税。

股东乙：收回投资额3800万元，其中现金收回初始投资额290万元，财产转让所得3510万元，应按规定申报缴纳财产转让所得个税702万元，由A公司代扣代缴。

3.7债务重组

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

3.7.1以非货币性资产清偿债务

A公司欠B公司货款300万。由于A公司财务发生困难，短期内不能支付已于2021年5月1日到期的货款，2021年7月1日，经双方协商，进行债务重组。

经A、B双方协商，B公司同意A公司以其产品偿还债务。

该产品的公允价值为200万，实际成本为120万。

3.7.1.1企业所得税

n 债务方：

一般性税务处理

以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

应当按照支付的摘取清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得

债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变

特殊性税务处理

若债务人企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，则其债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

n 债权方：

一般性税务处理

债权人按照接受的非货币资产公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失，并按照接受的非货币资产公允价值确认其计税基础。

特殊性税务处理

债权人按照接受的非货币资产公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失，并按照接受的非货币资产公

允价值确认其计税基础。

3.7.1.2企业所得税处理

一般性税务处理：按转让相关非货币性资产、非货币性资产公允价值清偿债务两项业务确认所得和损失。本案例中，按其公允价值偿还债务，并计算债务重组利得：

300-200*1.13=74万，因该债务重组事项确认的应纳税所得额：（200-120）+74-3.12（增值税附加税费）=150.88万元，所得税37.72万元。

符合以下条件，可以选择按特殊性税务处理：

A.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

B.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。重组交易对价涉及股权支付比例符合规定的比例（85%）。

C.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

D.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权

企业债务重组确认的应纳税所得额150.88万元如果占A公司当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

3.7.2债权转股权

A公司欠B公司货款300万。由于A公司财务发生困难，短期内不能支付已于2021年5月1日到期的货款，2021年7月1日，经双方协商，进行债务重组。

经A、B双方协商，以B公司增资200万占有A公司15%股权方式债转股，其中100万元入注册资本，100万计入资本公积。

3.7.2.1企业所得税

n 债务方：

一般性税务处理

债务人按照债务转为资本部分公允价值低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。

特殊性税务处理

债务人对债务清偿业务暂不确认所得，企业的其他相关所得税事项保持不变。

n 债权方：

一般性税务处理

债权人按照债权转为股权部分公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失，并按照股权投资的公允价值确定其计税基础。

特殊性税务处理

债权人对债权转股权业务暂不确认损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

3.7.2.2企业所得税处理

一般性税务处理：应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。本案例中，一是A公司用200万元现金偿还乙公司300万元的债务；二是乙公司以200万元现金的形式投资甲公司，其中100万元计入注册资本，100万元计入资本公积，甲公司应确认100万元的债务重组所得，债权人乙公司应确认100万元的债务重组损失，乙公司取得甲公司股权的计税基础为200万元。

同样符合59号文规定的条件，可以选择按特殊性税务处理：债务人A公司暂不确认债务重组所得，债权人B公司也不确认债务重组损失，B公司取得甲公司股权的计税基础为300万元。

3.7.3其他税种

3.7.3.1增值税及附加税费

以债务重组方式取得的非现金资产，如存货、固定资产、无形资产等，应按一般销售计算增值税。一般纳税人取得增值税扣税凭证符合抵扣条件的，应当确认可抵扣的进项税额。

3.7.3.2土地增值税

n 债务人

以无形资产、不动产、投资性房地产、开发产品抵偿债务，应当视同销售计征土地增值税。

n 债权人不涉及。

3.7.3.3契税

n 债务人不涉及。

n 债权人

以不动产的转移偿还债务的，受让方应缴纳契税。

3.7.3.4印花税

债务重组双方应根据签订的重组协议，区分资产性质，分别按购销合同或产权转移书据贴花。

3.8公司清算

企业并购重组中需要按清算处理的包括：（1）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织的；（2）企业将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）的；（3）不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；（4）不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

3.8.1被清算企业

3.8.1.1企业所得税

某企业终止生产经营之日的财务资料：资产的可变现价值6200万元，资产的账面价值5600万元、资产的计税基础5800万元；负债账面价值3700万元、最终清偿额3500万元；企业清算期内支付清算费用90万元；支付职工工资及社保130万元；清算过程中发生的相关税费为30万元。

（1）清算所得=全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用、相关税费+债务清偿损益=6200-5800－（90+30）+（3700-3500）=480（万元）

（2）清算所得税=480×25%=120（万元）。

（3）可以向所有者分配的剩余资产=企业全部资产的可变现价值或交易价格-清算费用-职工的工资-社会保险费用和法定补偿金-所得税-以前年度欠税等税款-清偿企业债务=6200-90-130-120-3500=2160（万元）

3.8.1.2其他税费

企业清算虽然不属于生产经营期，但其资产处置行为，

仍需按规定缴纳增值税、消费税、营业税、资源税、土地增值税、印花税等，根据《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税2008）152号）规定，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。因此，企业在清算期间，截至房地产交付的当月末仍需缴纳房产税和城镇土地使用税。除增值税外，其他税费均可在计算清算所得时扣除。企业的清算收入不含増值税。

3.8.2被清算企业股东

企业股东从被清算企业分得的剩余财产的金额，其中相当于被清算方累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产扣除股息所得后的余额，超过或低于企业投资成本的部分，应确认为企业的投资转让所得或损失。清算企业的累计未分配利润和累计盈余公积是指清算前的留存收益与清算期间实现的税后留存收益（或损失）之和。

n 自然人股东

从被清算企业分得的剩余财产的金额，一律按照“财产转让所得”计算个人所得税，不再区分股息所得和股权转让所得，允许扣除的计税基础包括留存收益转增实收资本的金额。依据《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）、《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号）规定，2008年12月29日（不含本日）前，个人以非现金资产出资的，股权计税基础按非现金资产未评估前的价值确定，2008年12月29日以后，个人以非现金资产出资的，股权计税基础按照投资合同确定的非现金资产的公允价值确定。自然人股东应纳税额由清算企业负责代扣代缴。

n 居民纳税人。

居民纳税人从境内直接投资的另一居民纳税人（被清算企业）取得的股息所得，免征企业所得税。因被投资企业清算导致投资方发生的股权处置损失，可以在计算应纳税所得额时直接扣除。

股权转让所得或损失＝清算分配额-股息所得-投资计税基础

投资计税基础是指为取得该项投资资产支付的对价，包括现金、非现金资产公允价值、权益工具的公允价值、承担债务金额、相关税费等。被投资方用资本溢价（或股本溢价）转增资本（或股本）不得计入投资资产的计税基础。被投资方用留存收益或者其余的资本公积转增资本，视同追加投资，应当计入投资资产的计税基础。

3.9无偿划转

除上述重组工具外，企业内部的无偿划转也是并购重组的常见形式，无偿划转涉税事项如下：

3.9.1企业所得税

如属于国家税务总局公告2015年第40号规定的“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”等情形，且满足相关条件的，划转双方均可选择按特殊性税务处理，被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。值得注意的是，如不属于列举的四种情形，即使是集团内部的无偿划转，也不可以适用特殊性税务处理。另外，交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，应按一般性税务处理调整。

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第五条企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

l 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

l 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

l 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

l 重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

l 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）第三条关于股权、资产划转：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

l 划出方企业和划入方企业均不确认所得。

l 划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

l 划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第一条：《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：

（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

3.9.2其他税费

3.9.2.1增值税及附加税费

在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征增值税。

如仅无偿划转全部或部分实物资产，划出方应按视同销售计算缴纳增值税及附加税费，如无偿划转全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力，由于无偿划转不属于不征增值税相关法规正列举的方式，实务操作中，各地税务机关对上述政策的理解可能存在差异，基于增值税抵扣链条的完整性及企业内整体税负不增加的前提，按视同销售计算缴纳增值税及附加税费是常见的处理方式。

为避免各地操作不一致引发争议，建议省局明确无偿划转全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力，是否属于不征收增值税的情形。

3.9.2.2土地增值税

财政部税务总局公告2021年第21号第四条规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

如属于同一投资主体内部所属企业之间无偿划转（调拨）房地产，目前仅有部分地方法规对此明确做出不征收土地增值税的固定，例如：《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》（重庆市地方税务局公告2014年第9号）第三条第一款：同一投资主体内部所属企业之间无偿划转（调拨）房地产，不征收土地增值税。“同一投资主体内部所属企业之间”是指母公司与其全资子公司之间；同一公司所属全资子公司之间；自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间。

3.9.2.3契税

如满足契税减免条件的，应办理免税备案。

对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。

同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

3.9.2.4印花税

因改制签订的产权书据免予贴花，否则应适用不同税目贴花。

（三）重组情形比较

1.基本原则

并购重组工具的选择，从重组对象、重组目标、重组时期等因素进行考虑，方式千变万化、多具色彩。但其均应有其最基本的原则，具体如下：

合法原则，是最基础的原则，一切均应符合法律法规的规定，在法律法规允许的范围内进行方案的选择，不得违背法律、法规的要求。

操作简易性，在重组的过程中，会涉及到很多到政府部门办理审批手续的程序，需要我们在合法的前提下，尽可能地简化程序，这有利于减少占用政府资源，以及企业的运营时间成本。

低税收成本，重组工具的选择过程其实也是一个税收策划的过程，在法律法规允许的范围内，合理地避税，以降低重组的成本，是实现重组目标的重要环节。

现金流动少，流动资金是企业中血液，支持着企业的日常经营，是否运营好，将直接关系到企业的经济效益。所以应尽可能地减少动用企业的流动资金，以保证企业的日常经营效益得到最好的实现。

2.风险评价

对比分析政策适用性。结合政策法规解读重组策划成果，评价各重组工具的适用性，分析其适用差距及贴合方法，突出税收政策适用性的风险评价，包括但不限于以下风险：

（1）重组税务备案风险。重组及其税务处理方案不符合主管税务机关政策执行口径，导致无法报请主管税务机关备案。

（2）不具备合理商业目的风险。重组交易无实质的商业目的，明显带有以减少、逃避税收为唯一或主要目的的嫌疑，被主管税务机关认定交易架构和交易方式安排不当。

（3）重组后税收政策延续风险。企业正在执行的税务政策、享受的税务优惠政策因重组因素不再继续符合政策，导致出现重组税负增大的风险。例如，改制重组的契税及土地增值税最新法规的有效期为2021年1月1日至2023年12月31日，虽然此类政策到期后基本都会延续，但在上期政策到期，本期政策未出台时，纳税义务尚不明朗，应当注意合理安排重组日程。

（4）政策理解风险。并购重组的税收政策可能存在不同理解，如涉税服务机构的政策理解与税务机关不一致，将产生重组纳税风险。例如：

100%直接控制的母子公司之间的无偿划转选择特殊性税务处理的，交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，导致股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件，将无偿划入的资产在12个月内出售，母公司转让持有子公司的部分股权导致不再是100%直接控制等是否属于上述情况变化；

在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税，无形资产并不在上述列举范围，是否需缴纳增值税；无偿划转资产是否属于“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式”情形等。

四、业务成果

税务师事务所提供企业并购重组涉税服务业务，应当编制工作底稿与业务报告。业务成果包括出具并购重组策划业务报告、涉税分析及测算底稿等。

企业并购重组税收策划报告包括封面、前言、背景、法规依据、重组方案、分析比较内容、实施取向以及附件等基本要素。

企业并购重组税收策划报告中应提出重组方案并分析比较内容，包括但不限于：

（一）列示不同重组情形下的主要分析过程、实施步骤、测算结果、优势及不足评价；

（二）列示不同重组情形的风险提示，在对重组内容、实施取向以及分析过程列出风险提示，提醒报告使用人可能存在的风险和不确定性。

五、并购重组落地实施

(一)企业所得税特殊性税务处理申报资料

根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第四条规定：

重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。

重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(复印件)。

重组当事各方企业适用特殊性税务处理的，应按如下规定确定重组主导方：

1.债务重组，主导方为债务人。

2.股权收购，主导方为股权转让方，涉及两个或两个以上股权转让方，由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方(转让股权比例相同的可协商确定主导方)。

3.资产收购，主导方为资产转让方。

4.合并，主导方为被合并企业，涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方。

5.分立，主导方为被分立企业。

（1）企业重组具有合理的商业目的应从以下方面加以说明：

l 重组交易的方式；

l 重组交易的实质结果；

l 重组各方涉及的税务状况变化；

l 重组各方涉及的财务状况变化；

l 非居民企业参与重组活动的情况。

（2）发生财税[2009]59号文件第六条第(一)项规定的债务重组

应准确记录应予确认的债务重组所得，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。

主管税务机关应建立台账，对企业每年申报的债务重组所得与台账进行比对分析，加强后续管理。

（3）股权收购业务，应准备以下资料：

l 股权收购业务总体情况说明，包括股权收购方案、基本情况，并逐条说明股权收购的商业目的；

l 股权收购、资产收购业务合同(协议)，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；

l 相关股权评估报告或其他公允价值证明；

l 12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；

l 工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料；

l 重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；

l 涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；

l 重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；

l 按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。

（4）资产收购业务，应准备以下资料：

l 资产收购业务总体情况说明，包括资产收购方案、基本情况，并逐条说明资产收购的商业目的；

l 资产收购业务合同(协议)，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；

l 相关资产评估报告或其他公允价值证明；

l 被收购资产原计税基础的证明；

l 12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；

l 工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料；

l 重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；

l 涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；

l 重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；

l 按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。

（5）合并，应准备以下资料：

l 企业合并的总体情况说明，包括合并方案、基本情况，并逐条说明企业合并的商业目的；

l 企业合并协议或决议，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；

l 企业合并当事各方的股权关系说明，若属同一控制下且不需支付对价的合并，还需提供在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上的证明材料；

l 被合并企业净资产、各单项资产和负债的账面价值和计税基础等相关资料；

l 12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；

l 工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料；

l 合并企业承继被合并企业相关所得税事项（包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等）情况说明；

l 涉及可由合并企业弥补被合并企业亏损的，需要提供其合并日净资产公允价值证明材料及主管税务机关确认的亏损弥补情况说明；

l 重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；

l 涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；

l 重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；

l 按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。

（6）分立，应准备以下资料：

l 企业分立的总体情况说明，包括分立方案、基本情况，并逐条说明企业分立的商业目的；

l 被分立企业董事会、股东会(股东大会)关于企业分立的决议，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；

l 被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；

l 12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；

l 工商管理部门等有权机关认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；

l 重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；

l 涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；

l 分立企业承继被分立企业所分立资产相关所得税事项（包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等）情况说明；

l 若被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损，应提供亏损弥补情况说明、被分立企业重组前净资产和分立资产公允价值的证明材料；

l 重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；

l 按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会

计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。

(二)增值税不征税

并购重组业务增值税适用不征税政策，不属于增值税应税范围，不需要办理相关备案手续。

增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。原纳税人在办理注销税务登记前尚未抵扣的进项税额，填写《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》，其注销前未抵扣的期末留抵税额，转移到接收方纳税人继续抵扣。

(三)土地增值税不征税

并购重组业务涉及土地增值税适用不征税政策，到主管税务机关备案需要提供如下资料：

l A03007《纳税人减免税备案登记表》（必报）；

l 减免税申请报告（必报）；

l 土地增值税清算报告（必报）；

l 相关的收入、成本、费用等证明材料（必报）；

l 开发立项及土地使用权等证明（留存备查）。

（对实行实名制管理的纳税人，在广东省电子税务局（包括网页版、微信、APP）、自助办税终端等电子办税渠道办理涉税费事项的，免于报送纸质资料，另有规定的除外。免于报送的纸质资料由纳税人留存备查，纳税人对于电子资料的真实性以及与留存备查纸质资料的一致性负责。）

(四)契税免税备案

并购重组业务契税适用免税政策，可直接申报减免契税，不需要办理相关备案手续，需将如下资料留存备查：

l 《契税纳税申报表》；

l 房地产权证原件及其复印件；

l 同一投资主体的投资情况的证明材料原件及其复印件；

l 《契税减免税备案登记表》(免填单,电子表单打印）原件；

l 营业执照副本原件及其复印件；

l 委托书及受托人身份证明原件及其复印件；

l 法定代表人身份证明复印件；

l 公司股东会决议书、上级或主管部门批文或相关文件原件及其复印件；

l 相关价值证明资料（账面价值资料、合同、评估报告等）原件及其复印件；

l 资产划转相关文件原件及其复印件。上述资料需要提供原件及其复印件。

(五)印花税免税

并购重组业务印花税适用免税政策，可直接申报减免印花税，不需要办理相关备案手续。

(六)产权过户

在完成相关税种免税备案后，涉及房屋、土地使用权的，应在房屋、土地所属地产权管理中心进行房产、土地等权属过户工作。

(七)合同签订衔接

为了合法开具发票或取得有效税收凭证，需对跨期至资产划转基准日后的合同（包括购销合同等），提前办理合同主体的变更（重签合同或签署补充协议），需做好合同梳理、衔接工作。

需提醒的是，根据相关税法规定，企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。