第六章 娱乐业企业稽查案例

6-1

某娱乐公司设置两套账偷税案

本案特点：本案税务机关在对娱乐企业进行检查时，检查预案充分细致，突击检查方法得当，取得电子证据方法周全，对承包者纳税主体进行了分析认定，积极采取各种措施组织税款入库，具有一定的学习和借鉴意义。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2006年5月21日，根据涉外企业税收专项检查工作的统一布置，某市地方税务局稽查局（以下简称稽查局）下达了《税务人员实施稽查批准书》，批准对某娱乐有限公司2004年至2005年的纳税情况进行检查。

（二）纳税人基本情况

该娱乐有限公司是一家中外合资企业，注册资本60万美元，公司成立于2003年12月9日。经营范围为餐饮、歌舞娱乐、桑拿。其经营所用房产系向某贸易有限公司租赁。公司于2004年1月8日起开始对外营业，其主要营业设施为：营业楼2至3楼设有KTV包厢，营业楼1楼设棋牌室、足浴，又统称休闲部；营业楼地下1楼为桑拿部。

2004年1至11月，公司上述KTV包厢、休闲部、桑拿部由自己经营，2004年11月20日起，公司将休闲部、桑拿部对外承包。承包期间，休闲部、桑拿部由承包人独立核算、自负盈亏，公司向承包人收取一定的承包费，但承包人未独立办理营业执照和税务登记，而是以该娱乐有限公司休闲部、桑拿部的名义对外经营。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

检查前，检查人员对该企业进行了案头分析，发现该公司从2004年至2005年共向税务机关申报营业收入638万元，平均每天的营业收入不足1万元，并且在其申报的营业收入中，只申报了113万元娱乐业收入，其他525万元收入全部按饮食业进行申报。但检查人员从有关渠道了解到，该公司实际经营中并无独立的饮食设施，也不对外提供独立的饮食服务。

检查人员通过实地暗中摸底，发现该公司在卡拉ok歌厅与休闲部、桑拿部分设吧台分别进行收银，其中卡拉ok歌厅由一套电脑操作系统进行收银，总体看其经营规模较大。该公司自开业来其生意一直比较火爆，从种种迹象分析，其实际经营的收入应该远远大于其所申报的收入，且其申报的收入项目与其实际经营范围并不相符，该公司可能存在较大的偷税嫌疑。

根据摸底分析情况，局领导十分重视，决定抽调稽查骨干人员集中力量进行检查，并多次召开相关人员进行案前分析和工作布置，最后制订了一个“三三协作”的检查工作预案，即以查获其真实营业收入为目标，将检查人员分为三个组：资料收集组（以稽查人员为主，主要负责调取相关涉税资料），技术支持组（以市局信息中心技术人员为主，主要负责获取相关的电子数据），安全保障组（以公安人员为主，因娱乐行业情况复杂，主要是为防止发生各种意外，保证检查的顺利进行）。检查时控制三个部位：即财务核算部位、收银结账部位和电脑终端部位。重点询问三个人：法定代表人、财务人员和系统管理员。决定选择最佳时机，出其不意，争取一举突破。

（二）检查的具体方法

1.突击检查，调账未果

2006年5月22日下午3时，稽查人员对该企业进行了突击检查。检查人员到达企业后，发现其尚未开始营业，公司的工作人员也尚未上班，只有公司法人代表在场。在依法履行相关手续后，检查人员要求办理调账手续，但企业负责人却以财务人员都已到外地为由，表示无法提供相关资料，同时又以无钥匙为理由拒绝检查人员进入财务室调取相关资料。

2.实地调查，发现内部核算系统

检查人员见状，决定按预案先对其KTV包厢、休闲部、桑拿部收银台进行实地检查，争取获得该公司有价值的相关营业资料，检查人员当即迅速控制了KTV包厢、休闲部、桑拿部的各个收银吧台，并在休闲部、桑拿部的吧台获取了部分主要记载其休闲部、桑拿部营业情况的有关营业日报表和收银记录。

然而在最重要的KTV收银台处，检查人员并未发现能完整反映其KTV包厢营业情况的记录。这时检查人员发现，该企业KTV包厢收银台上的电脑所运行的正是一套KTV点歌结账操作系统，但该系统却在检查人员查看进程中突然被中止，电脑界面显示其联络被中断。检查人员断定该公司KTV收银电脑已实现了联网，且肯定还存在着一套后台服务器对其整个电脑网络进行操控和数据处理，找到服务器也许就能得到其整个KTV包厢营业的相关数据。但一开始工作人员不承认有服务器，并拖延时间，通过检查人员反复做工作，直到下午5时，该公司的人员终于将检查人员带到了一间偏僻的房间，只见里面存放着许多音控设备，但并未发现服务器。检查人员仔细进行查找，结果在该房间角落里又发现一间摆放多台正在工作的电脑的暗间。

3.艰难取证，终获数据库资料

这时，技术支持组的信息专业人员马上找到了服务器，但是打开服务器后却发现由于没有密码无法进入，而在场的公司经理以操作员不在为由表示无法提供密码。检查人员立即要求公司经理打通操作员的手机，并立即从其手中接过电话，从操作员口中获得了其服务器密码。打开服务器后，检查人员开始从其大量的电子文件中查找记录其整个KTV系统运行情况的数据库文件，正当检查人员埋头查找时，整个公司突然发生了停电，现场一片漆黑，检查人员当即对企业负责人进行严肃教育，要求其立即恢复供电，并表示如果再不通电，将依法将服务器调到税务机关。企业负责人无奈之下，同意恢复供电。

当检查人员打开KTV操作系统数据库时，发现每日的数据是空的。难道被查企业事先已得到了消息，已动了手脚？检查人员协商分析后认为，检查事先被泄密不太可能，检查组决定对其服务器中所有数据库文件逐一进行梳查，经过2个多小时的搜索，终于在其服务器中找到一个容量巨大的数据库备份文件（事后经对企业电脑操作人员的询问后得知，原来该企业所用的这套操作系统要求电脑操作员每天都要将前一天的数据进行清空，并由系统自动将清空的数据存入该数据库备份文件），检查人员当场进行了操作和验证，结果证实该数据库确实记载着其整个KTV包厢的营业数据，检查人员依法对该数据库备份文件进行了数据复制和证据提取。接着，检查人员对取得的涉税资料依法办理了账薄调取手续。

回局后，检查人员对取得的该企业KTV系统数据库文件的数据进行分析，发现该数据库文件详细记录了该娱乐有限公司从2004年3月起至2006年5月21日止，KTV包厢每日营业的详细资料，包括客人消费的时间、包厢号、消费品种、单价、金额、折扣、优惠、收银方式、收银员、收款金额等等，详细记录了该公司在该时期的每日营业额。检查人员依法对该公司法人代表和电脑操作员进行了询问，并由法人代表和电脑操作员对该电脑数据库数据进行了确认。从查获的数据与企业的申报数对比来看，该企业隐匿收入进行偷税的事实已基本浮出水面。

（三）检查中遇到的困难和阻力及相关证据的认定

1.证据材料的确定

虽然该案的检查初战告捷，但检查人员取得的该公司KTV包厢营业额数据全部是电子数据，缺乏其他书面印证材料，本案证据材料尚不够充分与完整，证据链的构筑也存在一定的不确定性，如果该被查企业法人代表和电脑操作员全盘否认检查组已取得的电子证据的话，会给本案的检查结果及其认定带来障碍。

于是，检查人员决定进一步了解该企业的经营情况和财务核算状况，并对相关财务会计人员进行询问，结果发现：尽管该企业KTV包厢营业额的核算采用了计算机操作系统，但该企业的财务核算并未实行会计电算化，且从其经营管理的要求来看，该企业必需设置一套账簿对真实的收支情况进行完整的记录，而该企业对外公开的账薄收入数完全是按发票开票数记账并以此进行纳税申报的，显然是不真实不完整的。因此，检查人员立即依法向该企业下达了《限期提供纳税资料通知书》，要求企业提供记载其真实经营状况的有关资料和资金往来账户的银行对账单。

该企业见反映其实际收入的电脑数据已被检查人员查明，迫于压力不得不提供了从2004年1月至2005年12月期间记载其实际收支情况的“账外账”和银行对账单。检查人员在其“账外账”上发现了该公司从2004年1月8日起至2005年12月31日记录每日营业额的“交款单”、收取承包款的有关收据、合同、实际支付房租的合同、凭据和其它的大量有关资料，经对已取得的电子数据进行核对，发现两者所记载的KTV包厢营业额数据完全相符。至此，困扰检查人员的证据材料的确定问题才得以完全解决。

2.税目税率的适用

检查人员在检查过程中发现，被查企业在日常的经营中只领购和使用餐饮业专用发票，并以当月开具的发票金额作为营业收入，先自定要缴多少税金，再将该收入数进行倒推，分解为税率为20%的娱乐业应税收入和税率为5%的餐饮业收入，进行纳税申报。检查人员认为这是一种比较典型虚假申报行为。而被查企业却辩称：该企业所申报的饮食业收入就是其在提供卡拉OK歌厅服务过程中向客人提供的酒水等饮食服务收入，且其开具的也是饮食业专用发票，因此该部分收入无论从形式上还是实质上都是饮食收入，企业是据实申报，并无进行虚假申报。

稽查局经集体讨论研究后最终认为，根据《营业税税目注释》的规定：娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供的饮食服务及其他各种服务，均属于娱乐业税目征收范围。该企业在提供卡拉OK歌舞服务过程中向客人提供的酒水等饮食服务收入应属娱乐业应税收入，尽管企业对该部分收入开具的是饮食业发票，但并不影响该部分收入的实质。企业在纳税申报时先自定要缴多少税金，再将该收入数人为划分娱乐业收入和饮食业收入，其目的是为了少缴税款，因此应认定为一种虚假申报的行为。

3.纳税主体的认定

该公司从2004年11月开始将公司的休闲部、桑拿部对外承包给其他个人经营。承包期间，休闲部、桑拿部由承包人独立核算、自负盈亏，公司向承包人收取一定的承包费，但承包人未独立办理营业执照和税务登记，而是以该娱乐有限公司休闲部、桑拿部的名义对外经营。在本次检查中，检查组也查获了休闲部、桑拿部的部分营业收入，但对该部分营业收入的营业税纳税主体的认定，检查组内部存在两种不同的意见：一方认为该部分营业收入的营业税纳税主体应该为承包人，而与被查企业无关。其根据是《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十条：企业租赁承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。而另一方则认为，该部分营业收入的营业税纳税主体应该为被查企业，而不是承包人。其根据是《关于外商投资企业发包经营、出租经营有关税收处理问题的通知》。最后，争议的焦点集中到对《征管法实施细则》第四十九条的理解，特别是对《征管法实施细则》第四十九条中所谓“独立的生产经营权”的理解上，究竟何谓“独立的生产经营权”？本案中承包人到底有无独立的生产经营权？是否负有《征管法实施细则》第四十九条所规定的纳税义务？但这些在现行的法律体系中并无依据可查。最后，经稽查局集体讨论研究后认为，本案中被查企业属于外商投资企业，应该适于《关于外商投资企业发包经营、出租经营有关税收处理问题的通知》中关于承包期间纳税主体的具体规定，因此本案中所查的休闲部、桑拿部的营业收入最后的营业税纳税主体应是被查企业。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

经检查核实，该企业存在以下违法事实：

1．2004年1月至2005年12月该企业采取设置“账外账”，在账薄上少列收入的手段，共少列应税收入7845882元，其中娱乐业收入4709366元、服务业收入（包括租赁收入）3047806元、文化体育业收入88710元，造成少缴营业税。

2．2004年1月至2005年12月期间，该企业采取进行虚假纳税申报的手段，在纳税申报时将“娱乐业”应税收入填写为“饮食业”应税收入，共计虚报应税收入5257683元，造成少缴营业税。

（二）处理结果

2006年11月24日，经税务案件审理委员会审理后，税务机关于2006年12月22日向该企业下达了《行政处罚事项告知书》，在规定期限内企业未提出听证要求。2007年1月15日，税务机关向该娱乐有限公司下达了《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》。

1．根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一、第二、第四条和《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，决定追缴营业税1885577.25元，

2．根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，对少缴的营业税款加收滞纳金444017.58元

3．根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，对

少缴纳的营业税处以50%罚款即942788.63元。

同时，稽查局及时向国税部门通报了本案的查处结果，国税部门据此向被查企业追缴了相应的企业所得税。签于该企业的偷税行为已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第七十七条第一款和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及有关规定，依法将其移送给司法机关追究其刑事责任。

检查人员在本案的查处过程中，还在“账外账”中发现重大线索和重要证据，从而顺利查获了为该被查企业提供经营用房的某贸易有限公司利用真假两份房屋租赁合同偷税的“案中案”，最终查补各类税费、滞纳金、罚款共计67万余元。

在本案查结后，稽查局又建议会计主管部门，对为该娱乐有限公司设置真假两套账，协同进行偷税的该公司前会计人员进行了通报，从而在全市广大财务会计从业人员中引起了极大的反响。

案件进入执行环节后，该企业在缴纳了130万元税款后，却以种种借口拖延缴纳余款，为严肃税法法纪，稽查局决定对其采取强制执行措施，以追缴余下的税款、滞纳金和罚款。2007年8月，稽查局按法定程序报经批准后，首先采取了通知开户银行扣缴税款的强制执行措施，依法扣缴该企业开户银行存款56万元抵缴相应的税款。接着稽查局经周密布置后，又派出执行人员突然到达被查企业，依法收缴了该企业所购买的相关地税发票，同时通知发票管理部门停止向其发售相关发票，被查企业迫于压力，不得不于2007年8月22日和9月12日将余下的全部应补税款、滞纳金、罚款解缴入库，至此该案顺利终结。

四、案件分析

（一）查处本案的认识及体会

1.办案前确定一个正确的办案思路和稽查重点相当重要

这次某娱乐有限公司案件的顺利查处，与稽查前确定的办案思路分不开。要根据企业的实际情况有针对性的实施稽查，并在稽查前搜集与之相关的信息，找出案件的稽查重点。事实表明，检查人员按照正确的办案思路，在检查过程中有的放矢，既节省了检查时间又提高检查的质量和深度，较好地完成了检查任务。

2.要重视电脑信息技术在税务稽查中的作用

随着电子信息网络技术在企业中越来越广泛的应用，对税务检查人员也提出了更高的要求，只有掌握足够的电子信息技术，才能有效地查处各种利用电子技术手段进行偷税的行为。

3.要尽可能多取得证据材料，全面掌握案件的真相和全貌

在本案的查处中，检查人员并不仅仅满足于已取到的电子证据，而是能深入分析企业的实际经营情况，深入追查，最终及时查获企业的“账外账”，取得铁证，使案件取得重大突破。而且通过对“账外账”的查核，又发现了与被查企业有经营关系的其他企业偷逃税款的重大线索和重要证据，顺利查处了一起利用真假合同隐匿收入偷税的“案中案”，获得了意想不到的效果。

（二）工作建议

在本案中，被查企业采取偷税的手段、方法也非常典型，在娱乐行业存在一定的普遍性，税务机关在日常的征管中，可从以下几个方面入手加强对娱乐行业的日常征管：

1．要建立娱乐行业收入申报预警机制

征管部门要及时掌握企业实际经营状况，加强日常监管，发现企业申报的营业收入金额及营业收入结构发生异常变化的，应及时下户进行调查或进行纳税评估，力争将企业的各种违法违规行为消灭在萌芽状态。

2．实现收款与税控装置的联结

要督促企业加强和完善收银系统，特别是重视和加强税控装置的推广和应用，要将税控装置与企业所使用的计算机收银结算系统联结起来，实现网络互通和数据共享，实现实时监控，从而从源头上掌握企业的营业情况，保障国家税款不流失。

思考题

1.对检查中取得的电子证据，应如何加以固定、认证和应用？取得的电子证据，除了调查笔录外是否需要其他纸质印证材料？

2. 对企业将部分资产对外承包承租，其纳税主体应如何认定？如何理解《中华人民共和国税收征管法实施细则》第四十九条，如何理解《实施细则》第四十九条所谓“独立的生产经营权”？

考试练习题

1．发包人与承包人的纳税责任是如何确定的？

2．纳税人开户银行拒绝接受税务机关检查纳税人存款账户的，税务机关可以如何处罚？

6-2

某省高尔夫球行业专项检查涉税案

本案特点：本案介绍了统一组织行业专项检查的方法、策略。该专项检查注重多种方法并用，检查方法有针对性，并采用了新型的稽查模式，提高了专项整治的成效，对组织行业专项检查有借鉴意义。

一、案件背景情况

根据国家税务总局2006年度税收专项检查重点检查要求，结合某省娱乐业中高尔夫球行业近年发展较快、规模大、利润高、且对该行业税收未进行过统一清查的情况，省地方税务局稽查局（以下简称省局稽查局）决定以全省稽查专业队伍为主力，从2006年7月下旬开始对全省高尔夫球行业进行税收专项检查。

二、检查过程与检查方法

（一）统一选案、分类稽查

1.调查研究、确定目标

2006年初，省局稽查局派出4个调研组分赴全省各地对专项检查开展情况及改进意见进行专题调研，并召开会议进行分析研究，达成了专项检查必须与本省地税实际紧密结合的共识，经多方面的考虑，最终确定把高尔夫行业作为专项检查的对象。

2.科学评估、确定对象

省局稽查局选案科根据此次专项检查的总体部署，对工商、税务登记信息进行比对分析，对部分企业进行排查，基本摸清了行业税收现状，为检查顺利开展打下了良好的基础。另一方面结合历年涉税案件查处情况及行业特点，制订了十几个评估指标，对从“大集中”信息系统中调取的企业信息进行初步评估，提出初步评估分析结果，然后由省局稽查局召开专项检查选案评估会议，确定专项检查的企业名单。

3.分类稽查、有的放矢

根据经营高尔夫球的企业地区分布不平衡，规模大小不一的情况，省局稽查局大胆创新，采用“直接检查和督查相结合”的新型稽查模式进行，即根据企业规模和经营状况，将挑选出的46户待查企业分为重点和非重点两个部分，其中26户重点企业由省局稽查局直接组织进行检查，其它21户非重点企业由各市局稽查局自行立案检查，省局稽查局进行督查。通过这种检查方式，有效地提高检查效率。

（二）统一培训、分析难点

为有效开展高尔夫球行业专项检查工作，提高工作效率，确保上下联动、指挥有力，保证检查效果，省局稽查局从各市稽查局抽调了40多名有丰富稽查经验的专业稽查人员参加检查工作。为了提高检查的针对性，省局稽查局对参加检查的人员进行统一查前培训，对高尔夫行业有关的税收政策和常用的违法手法进行分析，对检查主要方法和检查的难点问题作了深入的分析。

（三）统一行动、分片管理

根据检查户数和企业规模，将待查企业所在的13个地区分为4个片区，各区检查户数和大型企业数基本相当，由省局稽查局4个稽查科带领一定数量的专业队员对各片区重点企业直接进行检查，对非重点企业检查情况进行督查。检查时，省局稽查局和各市稽查局上下联动，统一行动，统一进场检查。主要的检查步骤如下：

1.查前踩点，了解经营模式

为了弄清楚高尔夫行业的经营模式，稽查人员在检查前对几个有代表性的高尔夫球场进行踩点摸查。通过摸查，发现高尔夫行业的收入主要包括会员费收入、高尔夫运营收入、酒店餐饮收入，而会员费收入主要包括个人会员费、会员管理费、会籍月费、会籍更名费等，高尔夫运营收入包括果岭费、教练费、球童费、球车、球杆租赁收入等。通过与“大集中”系统中企业的纳税情况进行对比，企业存在会员费不足额申报和教练费、球童费、球车、球杆租赁收入按服务业申报纳税的嫌疑，这为检查指明了主攻方向。

2.突击检查，调取有价值资料

突击检查是对娱乐业稽查的有效方式。税务部门通过常规方法进行稽查，企业有所防备，往往会提前转移其反映真实情况的原始资料，使稽查难以取得进展，陷入被动。采取突击检查的方法则能够集中力量，以迅速的行动和强大的威慑力在短时间内取得突破，是整个稽查成功与否的关键。各检查人员按照事先研究确定的检查方案，对监控点（财务室、经理室、前台等）实施控制，尤其是公司的电脑服务器资料、主要负责人有关资料、财务人员及会计核算资料、水单等。检查人员在突击检查中发现企业较为详实的经营资料，如：隐瞒的会籍费收入、分

拆收入报告、经营业绩报告、节税方案等，这能为检查找到关键的突破口。

3.运用技术手段，成功调取电脑账

检查中充分利用了省局稽查局技术稽查科力量，在调账过程中，电脑技术人员通过技术手段对企业网络中的联网主机逐一进行检查，发现了另外的经营业务数据服务器，成功地对企业计算机管理系统的服务器和财务有关人员、企业负责人的计算机资料全部作了拷贝, 一式二份，一份由被查企业当场确认封存，一份用于检查、分析、核实。

调取企业有关的电脑资料后，技术人员对电脑资料数据进行还原、恢复、分析，一部分检查人员根据电脑数据与账面数据进行比对、随机抽查点算某月水单与企业账簿记载收入核对，统计营业收入，一部分检查人员实施外调，从发机银行取证球场前台刷卡数据，同时核对刷卡机申请单位和球场的经营是否相同，以确认企业是否存在隐瞒收入的行为。通过运用技术稽查手段，成功调取了四个地级市7家大型高尔夫球企业的8000多兆字节电子数据进行分析，并对其中包含的51个财务数据库文件进行了成功读取和还原，筛选出34个可用账套和一批会计报表，取得了关键证据。

（四）统一政策、分别处理

为了统一税收政策的适用，省局稽查局针对这次检查中遇到的税政问题专门开了两次政策研究会，对几个具有普遍性问题的有关税收政策作了进一步的明确：

1.明确“娱乐业”的应税劳务范围

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其《实施细则》有关规定，结合高尔夫球企业特点，经研究，高尔夫球企业除餐饮、旅业收入和连锁店（包括小卖店等）的商品销售收入外，在高尔夫球场所为顾客进行高尔夫球活动提供的劳务收入（包括：会员费、会员管理费、会籍月费、会籍更名费、果岭费、教练费、球童费、球车、球杆租赁收入等）统一按娱乐业征收营业税及附加。

2.明确纳税义务时间发生时间

对经营期内取得的会员费收入营业税纳税义务发生时间确定为收到会员费之时，会员费（会员卡）收入无需分解到会员进行高尔夫球活动时逐次计征，但对高尔夫球企业在筹办期所收取的会员费收入应按财税[2003]16号文有关规定进行征税，即“其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。”对会籍费收入的企业所得税处理按照《国家税务总局关于外商投资企业收取会员费等如何计征企业所得税问题的通知》（国税发[1995]146号）及《国家税务总局关于外商投资企业在筹办期间取得的会员费有关税务处理问题的通知》（国税发[1996]84号）的规定执行。

3.明确处理定性及处罚标准

根据税法规定，省局稽查局对发现的违法问题进行归纳、分类、汇总，对以下问题作了统一明确：（1）设置两套账，隐瞒收入的，以会籍费、球场经营收入抵顶有关单位（个人）应付款项、其关联公司在球场的日常消费（内部消费）未作收入处理，直接冲减成本费用的问题。（2）由于现行会计制度与税收制度两者之间的差异造成少缴税款的问题。（3）由于企业对税收政策理解的偏差，造成申报税目运用错误而少缴税款的问题。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

经过3个月的检查，对46户企业基本检查完毕，除了极个别企业没有涉税违法行为外，大部分企业都存在少缴税款的情况，主要的违法问题如下：

1.高尔夫球企业经营收入的组成结构比较复杂，大部分企业对高尔夫主营业务收入都分开核算，分别按会员费、果岭费、教练费、球童费、球车、球杆租赁收入等二级科目进行核算。许多企业将娱乐业应税收入按服务业、交通运输业、文化体育业等税率相对较低的税目申报纳税，以达到少缴税款的目的。这是目前高尔夫球企业存在的最普遍的涉税问题。如将租球费、租杆费（即球具租用服务收入）、租柜费（即提供存包保管服务收入）、租球车费等按“服务业（租赁业）”5%的税率申报缴纳营业税；教球费、练习场收费、高尔夫球赛收费、球童费以及会籍管理费等收入按“服务业”、“文化体育业”等低税率项目申报缴纳营业税。

2.由于现行会计制度与税收政策存在差异，部分企业在收到高尔夫会员费时未作收入处理而且未申报纳税，而是先记入“递延收入”科目，然后按照经营期与会员证期限孰短的原则，分期确认结转收入，并按结转收入申报纳税。

3.收取球童费、教练出场费及销售会员卡等收入未作“营业收入”处理，记入“其他应付款”、“实收资本”等科目，少申报应税收入。

4.以会籍费收入、高尔夫消费冲抵应付的工程款、广告费等，将部分内部接待签单消费不作收入处理，直接冲减成本费用，少申报应税收入。

5.分解会员卡销售收入，把高尔夫会员卡销售收入一部分按“娱乐业”申报纳税，一部分作为酒店业收入，按“服务业”申报纳税。

6.部分收入不入账，不申报纳税。这主要是会员卡销售的收入没有在账上反映。

7.部分企业还采取低报房产原值的方式，少缴城市房地产税。

（二）定性及处理

根据税法的有关规定，对于上述问题除依法作出补缴税款并加收滞纳金处理外，对于企业将娱乐业收入按其他税目进行申报纳税的和由于会计制度与税收制度的差异导致企业少交税款的，分清具体责任情况，分别依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、第五十二条、第六十三条第一款处理；对于把收入挂在往来账或在其他科目里核算的以及收入不入账，分解收入，以会员费收入、高尔夫消费冲抵应付的工程款、广告费，将部分内部接待签单消费直接冲减成本费用，采取低报房产原值的方式少缴城市房地产税的，视为在账簿上不列、少列收入行为或进行虚假纳税申报行为，按《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款处理。

四、案例分析

1.分类稽查与分片管理，为提高检查效率提供制度基础

本次采取“直接检查和督查相结合”的新型稽查模式组织检查，根据企业规模和经营状况，将待查企业分为重点和非重点两个部分，由省局稽查局4个稽查科带领一定数量的检查人员对各片区重点25户企业直接进行检查，对非重点的21户企业由各市局稽查局自行立案检查，省局进行督查。这使省局稽查局既能集中优势兵力，排除地方干扰，查深查透重点企业，又能通过实战锻炼各市稽查队伍，积累检查经验，提高专业水平，提高税收区域整治的成效。

2.查前踩点，摸清经营模式为检查指明方向

由于之前很少对高尔夫球行业进行检查，稽查人员对高尔夫行业的经营情况不太了解，这成了检查一大障碍。通过摸查，弄清楚高尔夫球行业特殊的收费模式和企业的规模，通过对大集中系统的数据进行分析，发现企业缴纳的流转税税目与公司经营范围有明显的不相符，这为检查指明了一个重要的方向。检查结果证明，很多企业存在错用营业税税目税率进行申报纳税的情况。

3.突击检查与技术稽查配合，为检查打开突破口

突击检查是对娱乐业检查的有效手段。在检查之前制定严密计划，针对检查中可能出现问题的地方严格布控，在检查中，有关稽查人员详细分工、互相合作，紧张而有效地开展查处工作，防止企业转移或销毁相关的原始内部资料，使被查对象措手不及，比较容易取到较有检查价值的资料。随着信息化水平的提高，越来越多的企业为了提高工作效率，普遍使用了计算机进行经营管理和记账。在突击检查中，稽查人员利用信息化手段，调取企业财务软件中的财务数据，从而有可能发现企业的第二套账，为检查找到突破。

4.明确政策，为检查处理扫清障碍

由于现行高尔夫球行业税收法律法规多属原则性规定，实际操作性不强，征纳双方对许多规定理解不同，既不利于规范行业税收秩序，也容易造成征纳双方的矛盾。为此，省局稽查局召开会议，对高尔夫球行业中“娱乐业”应税劳务的范围进行了明确，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其《实施细则》有关规定，“娱乐业”征税范围包括经营列举的娱乐场所以及娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供服务的业务。因此，打高尔夫球离不开球道、球童、球车，如果离开打球这项主业，也不存再什么球童费、球车费、教练费等收入。所以，企业人为地将其经营收入划分为“果岭费”、“球童费”、“球车费”、和“租球衣费”及“管理费”等，并按低税率的税目进行申报纳税，是违反营业税法规规定的。通过统一政策，有利于全省统一处理尺度，体现公平执法。

思考题:

1．你认为本案的成功查处有何借鉴意义?

2．你认为本案所采用的“直接检查和督查相结合”的新型稽查模式有何借鉴意义?

考试练习题

1．税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指哪些行为？

2．娱乐业税目征收范围主要包括哪些？

6-3

某高尔夫度假村有限公司隐匿收入偷税案

本案特点：本案税务机关在纳税人不配合检查的情况下，充分运用税收征管法赋予的权力，排除干扰，多方取证，有效的实施了电子数据的取证，使案件获得突破。本案对相关行业税务检查及取证工作具有一定的借鉴意义。

一、案件背景

（一）案件来源

2007年3月，某市地税局接到群众举报，反映某高尔夫度假村有限公司用会员卡抵顶债务隐匿收入，存在偷税问题，希望税务部门能够严肃查处。市局稽查处根据工作分工将此案件交由第三稽查局查办。

（二）纳税人基本情况

某高尔夫度假村有限公司2002年11月21日成立，2004年9月25日开始正式对外营业，外商独资企业，法定代表人是日本人。经营范围：建设经营高尔夫度假村，高尔夫球场及相关服务设施、别墅租赁，建设经营酒店项目的筹建等。注册资金72,000万日元。企业所得税在国税局缴纳。该单位2003年至2006年累计缴纳地方各税共计333万元。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

接到检查任务后，检查人员仔细研究了举报信的内容。首先从管理信息系统中调取了某高尔夫度假村有限公司2004年到2006年的纳税申报情况，并对此进行了分析，初步认定该举报信内容应当是真实的，但举报人没有提供相应的直接证据，所以本案的关键是如何取得有利的证据，进而查清其全部违法事实。为了能更快更好的完成这次检查任务，减少检查过程的失误，检查人员从互联网上查找高尔夫球俱乐部的资料，了解高尔夫行业的特点，并参考深圳市地税局查处深圳宝日公司税案的过程，确定了检查方案。

（二）检查具体方法

1.举报人回避

首先，检查人员根据举报信中留下的电话联系举报人，希望能得到有用的证据。但举报人称自己有病在国外医治，让一个朋友临时代理，称资料在某朋友手里。2007年3月13日，检查人员联系到某朋友，某朋友只提供了举报人和某高尔夫度假村有限公司抵债的会员卡卡号及举报信中提到的为高尔夫球俱乐部销售会员卡的相关人员的电话号码，并没有相关的书面资料，称其它资料要等举报人从国外回来才能提供。

2.账簿检查和外围取证

为了节省时间，检查人员决定，账簿检查和外围取证同时进行。检查人员于2007年3月26日按照法定程序向某高尔夫度假村有限公司下达了《税务检查通知书》，但该公司财务人员以负责人不在为借口，拒不在送达回证上签收。检查人员当场对企业会计进行了调查询问，并要求其负责人2007年3月27日上午在公司等候接受税务检查。3月27日，在该企业签收了《税务检查通知书》后，经市局局长批准，检查人员对该公司下达了《调取账簿资料通知书》，调取了该公司2003年度至2006年度的账簿资料。在账簿检查过程中，检查人员为弄清该企业的流程和特点，多次到位于市区200多公里外的高尔夫球场现场调查，对该企业的收银员和现场会计进行了调查询问，分别制作了《询问（调查）笔录》进行取证。同时根据检查的需要，检查人员3月29日向该公司下达《限期提供纳税资料通知书》，要求企业提供所有的工程设计、施工合同和会员卡明细以及抵债协议。该企业4月4日上午按要求将资料送交给检查人员，检查人员对这些资料和企业账簿进行检查，发现确有少记收入的问题，并对其财务负责人制作了《询问（调查）笔录》，财务负责人也承认该公司有赠送会员卡和用来抵债的会员卡没有缴纳税款的情况，并很配合地提供了用来顶债的会员明细表以及收入金额。案件进展得很顺利，但检查人员在整理会员明细表时，发现会员卡的卡号不连续，有断号现象发生。检查人员对企业报送资料的真实性产生了怀疑：该企业提供的是否只是一部分问题，背后是否还隐藏着更大的问题？

为了弄清事实，检查人员找到举报信中提到的知情人，并作了《调查（询问）笔录》，该人否认为该公司代理销售会员卡，称只为该公司介绍过两个客户。检查陷入了僵局，但检查人员没有被困住，而是通过其在成本中所列支的制卡费用这条线索，找到为该企业制作会员卡的多家公司。通过大量的外围取证工作，摸清了该公司制作会员卡的方式（不是成批印制，是发展一个会员印制一张会员卡）和累计印制的数量，并从这些公司取得了书面证据。有了这些证据，检查人员确认某高尔夫度假村有限公司前期提供的账簿资料不真实。于是，对该公司又一次下达了《限期提供纳税资料通知书》，要求该单位重新提供会员卡明细表，并要求提供电子文档。该公司按时提供了上述资料。检查人员在核对其提供的电子文档中有了意外的发现，企业提供的电子文档中的会员明细表与纸质的不一样，检查人员经过核对和清点，发现电子文档中的会员明细表的会员数与前期检查人员在外围取证的制卡数大体相当，而且明细表中备注栏明确注明了会员卡的种类、经销代理商还有抵债金额，这些均证实了检查人员的怀疑是正确的。

检查人员把电子文档中的会员明细表打印出来，要求企业确认。但是，该企业负责人和会计拒不承认电子档中的会员表是他们提供的。在这个过程中，该企业新聘了会计总监，出具了代理委托书，由财务总监全权代理处理纳税检查事宜。财务总监以刚到公司，不清楚为由搪塞检查人员阻挠检查。检查人员向该企业的法人代表下达了《询问通知书》，该法人代表以在日本治病为由，拒不接受税务机关的调查。检查人员多次驱车到200多公里外的高尔夫球场，终于找到了该企业法人代表，并对其作了《询问（调查）笔录》，但该法人代表称自已不了解该企业的经营情况。检查人员只好再一次进行外围取证工作，在取证过程中，检查人员顶住说情的压力和金钱的诱惑，根据电子文档备注中的内容找到会员卡销售代理商和抵债单位，经过大量的法律宣传和政策攻心，取得了书面证据，这些证据都证明了电子文档的真实性，但财务总监仍然不承认。

3.实施电子数据取证

为了打破僵局，检查人员经过研究和请示，决定对某高尔夫度假村有限公司进行电子数据取证。在取证前检查人员进行了精心的准备，确定了调取资料的方法，准备了录音笔、U盘和移动硬盘等设备。为了保证取证工作的成功，在上级机关的帮助下还请了某区地方税务局精通日语的同志参与调查取证的翻译工作。在一切准备就绪后，检查人员提前通知企业的负责人、财务总监、会计等相关人员6月11日上午8：30分在公司等候检查人员。

6月11日上午8：30分，检查人员到达该公司时，见企业相关人员都在，当即宣布要对该企业进行电子取证，希望企业配合。但该企业的法律顾问拒绝检查人员的取证，认为税务机关没有权力提取企业电子数据，检查人员当场告知，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十八条规定，税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。该企业答应了检查人员取证的要求。这时，检查人员发现企业会计坐在计算机前神色紧张的操作电脑，检查人员上前发现会计正在删除文件，立刻制止了其操作。会计见无法操作，马上关闭了计算机。检查人员让其打开计算机时，会计突然跑了，等检查人员打开计算机时发现计算机设有密码，无法打开。于是，检查人员责令企业负责人找到会计，并让其打开计算机，企业负责人以找不到人为借口干扰取证工作，取证工作无法进行。检查人员向企业宣传这种行为是违法的，要负法律责任的。同时，向市局汇报了情况，市局稽查处非常重视，联系公安机关协助取证。该负责人听说要请公安机关参与取证，就转变了态度，表示不需要公安机关来，一定配合并找来会计打开了计算机。

检查人员发现，由于及时阻止，会计还没有来得及清空回收站中的内容，被删除的文件还可以恢复，恢复文件后，发现会计删除的文件正是涉税文件的一部分。检查人员当场对会计拒绝检查的行为制作了《调查（询问）笔录》，固定了其拒绝检查的证据。检查人员用U盘和移动硬盘分别拷贝了会计的计算机上涉税文件。但在对该企业日方负责人所用的电脑取证时，该企业以私人电脑里面有私人隐私为由又一次拒绝取证，检查人员再次向该企业指出税务机关有权对与案件有关的情况和资料进行记录、录音、录像、照像和复制，并告知该企业税务机关派出人员进行税务检查时，有责任为被检查人员保守秘密，以打消该企业的顾虑。迫于税法的压力，该企业只好同意检查人员对该电脑进行取证，检查人员将该电脑中的涉税文件用U盘和移动硬盘分别拷贝。

取证完成后，检查人员将移动硬盘用资料袋封存让财务总监签字时，财务总监拒绝签字。经过检查人员一个多小时的法律宣传，财务总监才在封存移动硬盘的封条上签字确认。同时，该企业的日方负责人也在封条上签字确认，由企业的翻译译成中文，检查组中的翻译确认无误后，日方翻译也在封条上签字，并在封条上加盖了该企业的印章确认。至此，取证工作告一段落。此时，已是下午4：30分，检查人员决定先把封存的移动硬盘送回局里。这时，一个自称是司机的男子称谁也不能把资料带走，拒绝检查人员带走移动硬盘。为了保存证据，检查人员只好再次请示让公安机关参与取证。在这种情况下，财务总监阻止了这名男子的行为。下午5点多，检查人员才完成了这次取证工作。这次取证工作完成后，彻底打消了企业的侥幸心理，该企业也辞掉了新聘的财务总监，配合检查人员的检查。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

1．该企业在2003年取得会员卡销售收入157万元，在账簿上不列收入，当年未申报缴纳营业税。

2．该企业在2004年取得会员卡销售收入568万元，而该企业在账面体现并申报纳税收入只有435万元，在账簿少列收入133万元，未申报缴纳营业税。

3．该企业在2005年取得会员卡销售收入483万元，而该企业在账面体现并申报纳税收入只有86万元,在账簿少列收入397万元收入未申报缴纳营业税款;取得打球费收入52万元,其中30万元申报纳税，在账簿少列收入22万元未申报缴纳营业税款;2005年度在账簿不列、少列收入419万元未申报纳税。

4．该企业在2006年取得会员卡销售收入1814万元，申报纳税收入747万元, 其余在账簿少列收入1067万元未申报缴纳营业税款;取得打球费收入97万元,其中95万元申报纳税，在账簿少列收入2万元未申报缴纳营业税款;2006年度在账簿不列、少列收入1069万元未申报纳税收入。

5．该企业在2006年8至10月支付给非单位职工的销售会员卡提成款7.9万元，未代扣代缴个人所得税。

6．该企业在2003年8月取得某村9,705平方米的国有土地使用权，支付土地出让金40万元，未申报缴纳契税。

（二）处理结果

1．依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条、《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定，追缴营业税3,564,873.74元。

2.依据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条、第三条、第四条、第五条、《征管法》第三十二条的规定，追缴契税16，197.27元。

3．依据《征管法》第三十二条的规定，加收滞纳金合计597,370.34元。

4．《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条、第三条、第八条和《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》第二条规定，责成补扣个人所得税14,267.20元。

5．依据《征管法》第六十三条第一款的规定，对该单位在账簿少列收入造成少缴营业税的行为认定为偷税，处一倍罚款，金额3,564,873.74元。

6．依据《征管法》第六十九条的规定，对该单位应扣未扣的个人所得税处一倍罚款，金额14,267.20元。

鉴于该单位的偷税行为已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款规定，根据《征管法》第七十七条第一款规定和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及有关规定，将该单位偷税案依法移送司法机关追究其刑事责任。

检查人员于2007年10月18日依法定程序向该企业送达了《税务处理决定书》和《税务行政处罚事项告知书》。此外，按照国地税稽查协作工作要求，稽查局将有关检查数据及信息传递给国税部门处理。

四、听证

2007年10月19日，该公司书面向税务机关提出听证要求。11月1日上午，听证会依法公开举行。听证会的主持人、当事人以及当事人的代理人、本案的调查人员及其他有关人员参加了听证会，同时有60多人旁听了会议。

听证会主持人依照法定程序，宣布首先由调查人员就当事人的违法行为予以陈述，并出示相关的事实证据材料，提出拟行政处罚决定。当事人及代理人就税务机关查明的事实及相关问题进行申辩和质证。各自陈述完毕，双方展开了辩论，辩论的焦点主要集中在对定性为偷税有争议。当事人及代理人认为，税务机关认定的虚假申报与实际收入不符是事实，设置两套账簿也是事实，但由于该企业是日本投资企业，由于两国税收上存在的差异导致该企业少缴税款的事实并不是主观故意行为，不应定性为偷税。而调查人认为该企业设置“两套账”，并在税务机关检查过程中，拒不如实提供纳税资料故意阻碍税务检查，有证据认定该企业行为手段是偷税行为，该企业行为已构成偷税。听证会结束后，主持人将听证情况和处理意见上报市局。经税务案件审理委员会审议决定，维持原拟处罚决定。

五、案例分析

1.重视制定检查预案，可有效提高查处效率

案头审计工作准备充分，稽查人员分析透彻，为确定正确的检查方向奠定了可靠的基础。检查人员接到任务后，对举报内容进行了认真地研究，并对企业的基本情况进行了分析，查找了与该行业有关的案例作参考，在掌握了该行业的特点和业务流程后，制定了检查方案，在检查过程中证明是正确的。在不熟悉企业经营特点的情况下，收集参考类似企业情况和查处案例，对形成正确的稽查思路和对策往往事半功倍。

2.多方取证，比较认证，是确认违法事实的重要保证

面对涉税嫌疑人的不配合和干扰要善于内查外调，多种途径收集偷税违法事实及证据，是案件查办取得突破的关键。在检查中，检查人员发现企业报送的纳税资料是虚假的，而企业又不配合的情况下，检查人员通过检查中发现的线索，进行了大量的外围取证工作，同时，对企业适时进行了电子数据的取证工作，掌握了本案查处定性的重要证据。

思考题：

1．在纳税人不配合的情况下，如何开展调查取证工作？

2．税务机关在查处案件过程中取得确凿证据的标准是什么？

3．你对电子证据的取得、固定、采信有何认识？

考试练习题

1．《中华人民共和国刑法》第201条第一款规定的“虚假的纳税申报”，是指什么情形？

2．行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当附有哪些材料？

第七章　出口退（免）税企业稽查案例

7-1

T公司利用“四自三不见”方式骗取出口退税案

本案特点:T公司与骗税分子采取“单货分离”方式非法取得出口报关单、利用“票货分离”方式虚开增值税专用发票、通过“四自三不见”方式骗取出口退税,其骗税手段极具欺骗性和隐蔽性。针对生产性企业的特点，检查人员以核实生产能力为切入点，逐步理清骗税违法行为的关键环节，与公安部门紧密协作，“快、密、准”开展检查，成功查破巨额骗税案。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2004年底，某省国家税务局稽查局（以下简称稽查局）接到总局稽查局转办的一封举报信，举报T公司（以下简称A公司）涉嫌骗取出口退税。本案由稽查局直接查办。根据举报信反映的情况，省国税局立即通知A公司所在地市国税局暂停A公司退税审批，以避免税收流失。

（二）纳税人基本情况

A公司，增值税一般纳税人，具有进出口经营权，是H棉纺织厂与香港T公司于1992年12月共同投资成立的外商投资生产性企业。董事长张某，总经理王某。主营纯棉、涤棉、布、针织品的生产销售。产品以外销为主，出口方式有来料加工和一般贸易两种。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

1. 从进出口管理分局调取A公司2002-2004年的出口退税数据进行分析，发现以下疑点：一是出口增长异常。2003、2004年出口额分别为4570万美元、3336万美元，分别为2002年的2.7倍、1.9倍；二是以“一般贸易”方式出口服装类商品增长异常。A公司2003年以前主要从事来料加工业务，一般贸易出口较少。2003年以来，一般贸易出口额急剧增长；三是敏感口岸出口增长异常。2003、2004年经深圳海关出口的服装价值为1197万美元、1312万美元，分别为2002年的171倍、188倍。针对以上疑点，检查组确定重点检查A公司经深圳海关出口的服装业务，包括生产能力、出口服装来源、出口业务经办流程等。

2.通过综合征管软件了解A公司关联企业情况，延伸检查其母公司H公司。

（二）检查具体方法

1．突击检查，获取重要的财务资料

检查组在公安人员的配合下，对A公司和H公司同时进行突击检查，调取财务资料。检查人员分三组从A公司财务部、储运部、各出口业务部调取了财务、出口报关及业务资料，同时重点检索了各部门计算机中的WORD文档、EXCEL表格和电子邮箱等，调取了一些重要的电子资料。调取电子资料时，在企业人员在场的情况下，将有关电子资料复制一份到U盘或移动硬盘后，封存到档案袋内，由企业人员在档案袋上签字盖章，并在档案袋口、底等处加盖公章，然后再另行复制一份以便查阅、处理。

2．实地调查，核实企业的真实生产能力

在调取资料的同时，检查人员突击询问了有关人员，了解企业的关联企业、生产车间和主要业务单位情况。经询问，确认A公司仅有H公司一家关联企业，其委托加工单位也仅有H公司一家。检查人员立即到A公司和H公司的生产车间和仓库（两家公司在同一个厂区内）进行实地检查，以确认生产设备数量、生产工艺和产品产量，获取生产记录等原始资料，并拍照取证。经调查确认A公司仅有一个喷织车间，80台织布机，日产5万米坯布，年产1000万米。织布所需的纱一部分委托H公司加工，一部分外购，A公司根本不具备服装加工生产能力。其关联企业H公司，2004年4月之前也不具备服装加工生产能力，之后收购当地一个小服装厂成立了家纺车间，经调查确认该家纺车间的产品全部销售给青岛的外贸公司用以出口，从未受托为A公司加工服装。

3．抓住重点，查证涉案企业虚假申报事实

检查人员检查服装产品核算资料，发现A公司的服装产品来自自产、委托H公司加工、从H公司购入三种渠道。由于A公司不具备服装加工生产能力，而H公司家纺车间产品全部通过青岛的外贸公司外销，因此其账簿反映的自产、委托H公司加工服装和从H公司购进与事实不符。另外，自产服装的产成品成本只包含原材料价值，无任何人工费用、辅助材料费用，不合常理。在事实面前，财务人员承认有关服装产品的账务处理、申报都是虚假的。2004年4月以前，财务部门在账面上把服装作为自产产品处理，根据每笔出口业务收入和利润，倒推出产成品、生产成本以及原材料耗用。2004年4月以后，财务部门在账面上把服装处理成从H公司购进或委托加工。

4．统计进项发票，发现虚开发票疑点

检查人员对A公司取得的增值税专用发票进行统计分析，发现A公司取得的大量增值税专用发票是骗税多发地区的贸易公司开具的，品名多为聚酯短纤、短纤棉纱等。如2003年从揭阳市T公司取得119份增值税专用发票，均连号、顶额开具，具有明显的虚开发票特点。从账务处理来看，从南方购进大量货物却无运费发生。A公司取得虚开增值税专用发票骗取出口退税的疑点愈发明显。

5．比对票、货、款资料，查证骗税违法行为

检查组审查出口业务流程中的各种资料，通过对不同出口货物、不同口岸出口业务资料比对发现，经深圳海关出口服装业务异常。一是正常业务应发生的海运费、配额费、佣金、陆运费、杂费、占用资金利息等费用，在经深圳海关出口服装业务中均未发生，上述费用皆为零。二是绝大部分出口服装的外文发票上填写的外商名称为“CLOTHING CO,LTD”，即“服装有限公司”。企业储运部门的经办人员承认因不知外商是谁，遂编造了“CLOTHING CO,LTD”作为外商名称，证实A公司未见外商、不知外商的事实。三是结汇方式均为先出后结，以电汇方式由香港汇入港币或美元。四是无提货单和箱单。没有出口服装装箱单和外商提货单留底，也没有提货单和箱单的电子资料，而其他出口业务既有纸质资料，也有电子资料。

最终，检查组在A公司成箱的业务资料中发现了4份与深圳几家企业签订的受托代理出口协议，以及委托方收取空白出口收汇核销单的收条（有委托方刘某、刘某某的签字，是确认骗税分子身份的重要依据）等重要书证。代理出口协议明确由A公司提供出口报关所需各类空白单证，由委托方负责生产和出口，并负责提供增值税专用发票等。后经公安部门协助调查，委托方即是南方骗税分子，公司名称、个人姓名都是编造的。在整个出口过程中A公司不见外商、不见货物、不见供货货主，由所谓委托方自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，是典型的“四自三不见”业务。

6．税警紧密配合，证据链全面形成

经过10天检查，稽查局成功查实A公司虚假生产、涉嫌出口骗税的违法事实，随即将该案移送某省公安厅经侦总队。公安部门经审核同意立案侦查，指定A市公安局经侦支队与国税部门成立专案组联合查办本案。在联合查办过程中，检查组重点做了以下几项工作：

（1）梳理资金往来，查清资金流。该案是一起以虚假出口为手段的骗税案，没有任何真实的货物交易，不存在货物流，只有资金流转，但是由于A公司还有大量的真实出口业务，加之其与H公司间互相借用资金频繁，资金往来极为混乱。因此，查清A公司涉案业务的资金情况，了解其资金如何流入、如何流出以及流向哪里是确定A公司违法事实的关键。检查人员以A公司的出口业务为纲、业务人员为领，结合生产过程，对出口业务逐笔与原材料、辅助材料等的进项税额一一配对，最终理清了涉案出口业务对应的原材料进项税额，确定了涉案的增值税专用发票的范围及对应的资金流向，确认了涉案业务的资金情况，以及骗取退税的具体金额，形成了完整的资金证据链。

（2）确认涉案发票，组织协查。由于A公司存在部分真实业务，必须确认涉案的增值税专用发票。因此，检查人员根据涉案人员的询问笔录，并结合账务、资金往来等资料，确认了涉案的增值税专用发票，按照发票提供人、是否虚开等进行分类，并与资金往来相对应。将发票、资金情况和犯罪嫌疑人的资料一并提供给协查地区，与犯罪嫌疑人的主要活动地广东、深圳、浙江等省市国税、公安部门密切协作，取得了相关证据，各地还利用本案线索查处了多起出口骗税和虚开增值税专用发票案件。

在税警双方的密切配合下，联合专案组及时确认并抓捕了本案主要骗税犯罪嫌疑人刘某、刘某某和虚开犯罪嫌疑人何某某，案件成功告破。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实

A公司于2003-2004年间，先后与深圳的刘某、刘某某等人勾结，由刘某等人通过非法手段获取报关单，购买虚开的增值税专用发票，通过黑市倒买外汇，虚构出口业务骗取出口退税，共骗取出口退税款2349万元。

（二）作案手段

1.取得出口资格及报关单证

通过A公司代理出口，深圳犯罪分子取得了“合法”出口的资格，而其出口报关所需的空白出口收汇核销单、已加盖印鉴的空白外文发票、箱单和委托报检单等则由A公司负责提供。通关后，A公司根据深圳人刘某、刘某某寄回的报关单制作留底的外文发票，其内容除出口货物、金额依据报关单填制外，客户信息等均系自行编制，不制作箱单、提单。

2. 取得出口报关单

A公司代理出口的货物报关单是在有真实货物出口的掩护下购买的真实报关单。据已被抓获的深圳人刘某某供述，一些没有进出口经营权、不能开具增值税专用发票的企业或地下加工厂，为将产品报关出口，通常委托一些报关行或运输行，支付一定费用，设法为其报关出货，具体找谁、如何出关由报关行操作，出口货物的货款结算则自行解决。刘某某等人就利用这种情况，为报关行提供空白的出口收汇核销单、箱单和委托报检单等出口报关所需单证。这样，报关行手中就有了出口货物，也有了出口所需单证，然后将原来没有关系的两者结合起来通关出口，取得有效的出口报关单再卖给刘某某等人。至于出口什么货物、是谁的货物，刘某某实际上并不知道。而有关报关行或报关员则既从实际出口企业收取报关费，又从刘某某等人处获得每美元出口额3-5分人民币的利益。上述报关单的取得方式，被称之为“单货分离”。

3.黑市买汇和结汇

A公司收到的外汇，实际是刘某某等人从黑市购入、经香港汇到A公司的，一般为港币。因此，A公司收到的外汇并非出口货物的货款，是与出口货物无关的其他款项。A公司结汇后，按照协议规定的换汇成本，将相应的人民币汇至刘某某等人指定的银行账户（多数是随后为A公司开具增值税专用发票的单位）。

4．取得虚开的增值税专用发票

A公司取得的增值税专用发票是刘某某等人通过票贩子购买的，与出口货物无关。开票费为票面价税合计额的3％—6％。2003-2004年刘某某等人共为A公司提供增值税专用发票1297份，涉及全国17个省、市的127户企业，票面金额21589万元，税额3670万元，价税合计25259万元。经协查，刘某某等人购买的虚开增值税专用发票，除了部分增值税专用发票是由专门的虚开公司开具外，大量的增值税专用发票是票贩子以“票货分离”方式虚开的。所谓“票货分离”方式，是指票贩子（大部分从事批发业务，下游客户多为小规模企业和个体户，不需要增值税专用发票）以需要增值税专用发票的企业（即虚开增值税专用发票的受票方）的名义购货，由受票企业按照票面额全额向销货方付款，而票贩子在不支付购货款的情况下，实际取得货物销售，由于票贩子的下游客户不要增值税专用发票，而且大多为现金交易，则票贩子可以隐匿实际销售收入，并将此收入扣除其应得的开票费后，再将余款付给受票企业或受票企业指定的企业，使受票企业在没有实际购销业务的情况下，以较小的代价取得增值税专用发票进行抵扣。经协查，证实A公司与开票企业之间实际无任何货物交易，增值税专用发票所载明的货物，A公司自始至终从未取得所有权和处置权，货物完全由票贩子掌控。

5．虚假账务处理及退税办理

A公司业务部门根据出口报关单编制所谓“利润核算表”，编制假外文发票和出口发票，根据收到的增值税专用发票编制假“入库单”，财务部门根据上述单据进行自产、委托加工出口的账务处理，并利用上述资料到税务机关办理退税。

6．被骗退税款的分配

根据犯罪嫌疑人刘某某等的供述和A公司的付款资料，以及A市国税局出口退税审批情况，A公司涉嫌骗取的出口退税在各环节的分配情况如下：

（三）处理结果

1．根据《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《征管法》）第六十六条第一款的规定，A公司以假报出口手段骗取国家出口退税款，由稽查局依法追缴其骗取的出口退税款2349万元，并处骗取税款一倍的罚款2349万元。

2．根据《征管法》第六十六条第二款规定,依法停止为A公司办理出口退税。

3.该公司上述违法行为已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零四条的规定，根据《征管法》第七十七条和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及有关规定，依法将该案移送公安机关处理。

四、案件分析

（一）查处本案的认识及体会

1.骗税环节“专业化”，作案手段更具欺骗性

此案中骗取出口报关单、虚开增值税专用发票和倒卖付汇等环节已经逐渐“专业化”，为了应对税务、海关等出口监管部门不断更新的监管措施，骗税分子采用了更具欺骗性的作案手段，使被骗退税款在出口骗税各环节的流转和分配更为复杂隐蔽。特别是“单货分离”非法套取出口报关单和“票货分离”虚开增值税专用发票，成为当前骗税和虚开增值税专用发票的新动向。

2.查办出口骗税案要“快、密、准、紧、围”

总结A公司骗税案的查办过程和经验，可以概括为：（1）税务检查“快、密、准”。税务检查应以发现涉嫌违法犯罪事实、及时查处案件为目的。“快”，就是检查动作要快，力求以最短的时间查实企业涉嫌犯罪的违法事实；“准”，就是在深入分析的基础上找准检查的切入点，力求查有所获；“密”，就是要做好保密工作，查前要密，以保证突击检查的效果，查中要密，对于企业存在的问题不要过早曝光，查后要密，防止犯罪分子销毁证据、逃避检查，为下一步的刑事侦查创造有利条件。（2）税警联合办案“紧”。要注意克服部门局限性，力避本位主义；充分沟通、保证查办方向正确；分工明确、扬长避短，形成有机查办整体。（3）跨区协作围堵追。从出口骗税违法犯罪的动向看，职业化的犯罪分子（中间人）是涉税违法犯罪活动的主体，其隐蔽性、流动性和反侦查能力较强，仅依靠一地的税务、公安部门难以对其实施有效打击，必须进行跨区域协作，对职业罪犯展开围追堵截。

（二）工作建议

1.加强税源管理

应当摸清税源，大力清理漏征漏管户，把地下加工厂、游击经营户等纳入税收征管，扫除税收征管的死角，断绝“单货分离”套取出口报关单所需的未税货物来源。

2.加强对出口企业，尤其是生产性出口企业的日常监管

出口退税管理部门应加强对出口退税资料的审核，注重对出口货物的品种、来源、出口方向、出口口岸和规模等的监控。税源监管部门应加强对出口企业生产经营实际状况的调查，对生产性出口企业，要对其生产能力（设备、工艺）和实际产能（时间、产量）实施有效监管。对外贸企业，要注意了解供货企业的产能和变化、出口货物国内流转的途径、出口口岸和利润的变化，以便及时发现出口企业在生产经营中存在的问题。

思考题

1．请分析当前出口骗取退税违法活动的成因。

2．请谈谈票货分离方式虚开增值税专用发票的成因及对策。

3、调取企业电子数据资料应注意哪些事项？

考试练习题

1．什么是“四自三不见”业务？其实质是什么？

2.行政处罚与刑事处罚有何区别？

7-2

某珠宝公司高报低出骗取出口退税案

本案特点:本案税务检查人员针对被查单位账簿资料不全、出口产品及原材料数量已无法一一核实的情况，及时调整检查预案，在公安机关协助下，将经营业务资金流的审核做为查处该案的突破口并采取攻心战术等多种策略，查实涉案企业虚开农副产品收购发票、“高报低出”骗取出口退税的违法事实，检查中的办案措施和具体做法，对类似案件的查办有一定的借鉴意义。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2005年6月，某市国税局对某珠宝公司（以下简称“A公司”）出口退税经营业务的真实性产生怀疑，于是暂停对该公司农副产品收购发票的供应，并派征管人员对该公司进行调查。经调查，发现该公司存在严重的账实不符的问题，于是该市国税局决定组成专案组对该公司进行检查。

（二）纳税人基本情况

A公司成立于2004年7月，是由香港某珠宝公司（以下简称“香港B公司”）投资成立的外资生产性企业，注册资本138万美元，法定代表人何某，主要从事淡水珍珠的加工和出口业务。该公司增值税实行“免、抵、退”税管理，企业所得税享受“两免三减半”优惠政策，2004年、2005年属于免税年度。

2004年12月至2005年1月，A公司领购农副产品收购发票36本，出口发票76份。2004年7月至2005年9月出口货物1056.2万美元，应免抵税款493.7万元，应退出口退税款588.4万元，已收出口退税款 24.6万元，待退税款563.8万元。

二、检查过程与方法

（一）检查预案

专案组成立后，检查人员考虑到A公司当时已停工，继续在其内部调查很难再有新突破。于是，专案组重新确定了“扫清外围，突破中心”的办案思路，对已调查过的问题不再重复调查，将工作重点转移到与该公司出口业务相关的银行、海关、民航、货代、报关行等相关单位进行外围取征，待获取足够的证据后，再与企业人员正面接触。

（二）检查具体方法

1．外围调查，疑点明显

按照检查预案，专案组到银行、报关行、机场海关等10余个单位进行了调查，确认了下述事实：（1）A公司账务中70%的付款金额、付款形式、付款对象、付款单据等方面与银行原始记录不符；（2）企业取得的93份普通发票、2份增值税专用发票经函调证实都为假发票（企业凭这些发票计算抵扣税款，后又自己做进项转出）；（3）企业填开的886份农副产品收购发票上共出现了8名出售人的名字，用了16个身份证号码，经到公安机关查证这些号码都是虚假的；（4）银行相关记录中，汇往异地的“货款”中，没有一笔汇往收购发票上出售人住址（浙江诸暨地区）；（5）单笔出口货物价值均在3万至53万美元之间，但企业都是选择运费低廉、需绕道第三地飞往香港的航班。而且这样做货物丢失风险较大，但企业并不为这些货物投保也没采取保价措施，运输过程中用普通纸箱包装，胶带封箱。

根据上述事实检查人员认为：A公司没有真实记录资金支付情况，其抵扣税款的收购发票上填写的“出售人”身份虚假、“出售人住址”的与企业“货款”实际目的地不一致，使用假（普通）发票和增值税发票抵扣税款又主动做进项转出，说明其有通过隐瞒其资金真实流向、货物真实来源以掩盖其原料真实价值的意图。托运贵重货物不按常规采取必要安全、保价措施，说明货物价值并非其出口申报的那么昂贵。结合企业加工工艺简单、附加值较低的情况，企业存在利用虚开发票作为进货凭证，以“高报低出”方式骗取出口退税的重大违法嫌疑。检查人员将情况报告领导后，决定提请公安机关介入本案查办。

2.调整重点，查资金流向

前期获得的证据虽能证明A公司存在重大违法嫌疑，但要作为证明其违法甚至犯罪的证据尚不充分。A公司收购发票所填浙江诸暨8名农民的身份证号码是虚假的，当地也没有这些人，要直接找到其原料真实来源难度较大。因此，要在企业成品已经出口的情况下查清案情，只有资金一条线了。故检查人员将原来“扫清外围，突破中心”的工作思路调整为“以资金真实流向为主线查找证据”。

从账上看，A公司资金来源主要包括母公司汇入资本金和出口业务结汇资金两部分。收购资金中，大部分以收购原料名义直接提取现金，小部分转账汇往深圳、汕尾的个人信用卡或企业账户。除汇款外，6000余万现金用于原料采购，约占资金支出总额75%以上。只要查清资金的实际用途，就可以证明企业收购业务的真实性，从而证明企业是否存在“高报低出”行为。

检查人员分析认为，A公司汇往外地的货款与提现资金的方向很可能是一致的。因此，赴深圳、广州、汕尾等地，对涉案账户和开户人的情况进行调查核实。但调查未能达到预期目的。检查人员总结认为办案思路没有错，主要是急于求成、准备工作不充分，致使外调没有达到预期目的，案件侦办工作仍必须从当地金融机构入手，才能查清资金流向。

在调查企业基本账户的过程中，检查人员得知，A公司涉案人员每次提取现金均几十万元，甚至上百万，有时因数额较大的限制（银行限额提取），会在一天内分两次提款，但间隔时间均是3小时左右。检查人员根据以上情况分析：一是如果提现人将现金直接付给所谓“供货农民”，时间上不可能，因为从该市至供货地至少5个小时；二是提现人为了安全，大量的现金不可能长时间随身携带。根据以上分析，检查人员推断其提现后应是将现金存入该市区内的某家金融机构。

据此，检查人员将中行附近的农行、工行、建行营业部确定为重点调查对象，查找A公司提出的现金（收购款）去向。检查人员按A公司在中行提现的日期和金额，从三家银行提供的“大额报备簿”记录中选出同日办理的金额（单笔金额或相连的数笔业务金额合计）接近的付款业务，然后调取相应的凭证进行核实。采取这种方法首先在该市工行发现了A公司60余笔大额现金汇款业务。在部分日期没有找到对应的记录后，检查人员将核查日期向后顺延一至两天后又发现了20余笔汇款记录（后黎某交代这些款没有在当天汇出，而是开设活期存单在银行临时存放一两天，帮银行人员完成月末“存款”指标后，再销户提款将钱汇出）。至此，发现A公司将现金汇往南方个人信用卡账户的90余份汇款单据，金额达4000余万元，占企业实际提取现金的60%以上。

检查人员再次到广东调查收款人情况，经过10余天的调查，发现这些收款账户开户人都是汕尾城区的居民，经调查证实这些人不是实际供货人。检查人员决定回当地抓捕何某，依靠已掌握的证据对其展开正面攻势。

3．攻心询问，查明真相

检查人员综合分析前期获取证据，以企业资金流向为主线，从企业背景、企业人员、人员职责、生产流程、原料采购领用、资金结算、发票购领用存、出口业务操作流程等方面入手，归纳出十余类需要重点调查的事项，拟订了有针对性的询问提纲，并确定将会计李某作为重点突破对象。之后，检查人员以“稽查局出结论要核对数据”的名义，让何某、会计李某、出纳黎某到市国税局接受调查。

起初,何某等三人对于所做的事情百般狡辩、拒不承认。经过近8小时较量，在检查人员人员出示的大量证据面前，会计李某的心理防线首先被突破，讲出了何某指使其虚开农副产品收购发票、做假账的真相。迫于压力，出纳黎某也承认了其与李某共同的违法行为。随后，何某承认了其部分违法活动，并说出一名同伙香港人陈某。

检查人员仍感到何某只供述了部分作案经过，并没有将案情全盘托出。其供述的和同伙在货物出口目的地、汇款目的地、货物生产地之间的活动缺乏合理性。报经领导同意后，检查人员进行了第三次异地调查。在广东汕尾税务、公安机关的大力协助下，检查人员在汕尾市区及下属县市走访、讯问了20余人，最终发现了该案的另一嫌疑人蔡某的线索。回来后，检查人员再次提审何某，其心理防线彻底崩溃，不得不供述了全部作案过程：

2004年何某与陈某商议一起做珍珠出口生意，利润按五五分成。他们认为靠正常的交易利润太低，从事该项业务主要目的是为了骗取出口退税。但因为陈、何两人都不熟悉珍珠的经营业务,所以就找到做过多年珍珠出口业务的蔡某（汕尾人）寻求帮助。随后，蔡某为何某介绍了浙江诸暨供货商何某某，香港购买珍珠的客户和开办地下钱庄的黄某等人。商定后何某在香港注册成立了香港B公司，然后以香港B公司作为投资方在大陆投资成立了A公司。以A公司名义从事珍珠加工、出口业务，作为其取得出口退税的企业。

在资金流动方面：何某把“借来的资金”通过地下钱庄打到香港B公司账户，然后从香港B公司以投资或结汇的方式，汇到A公司的中行账户，何某收款后从A公司账户，以收购款的名义提出现金，再汇回地下钱庄指定的账户，地下钱庄收钱后将钱打到香港B公司。用这些钱在香港B公司和A公司之间转圈，在账目上就造出A公司足额收取130多万美元资本金和出口业务正常结汇的假象。资金链是：何某的借款→南方个人信用卡账户操控人（地下钱庄人员）→香港B公司（结汇资金或注册资本金、关联企业）→该市中行（开户行）→该市工行→南方个人信用卡（农产品收购款、虚假供货人）→南方个人信用卡账户操控人。

在货物采购方面：2004年6月至2005年7月期间，A公司收到注册资金138万美元，结汇资金1007万美元,共计约合人民币9457.7万元。流出资金中汇往深圳、汕尾的黄某某等31人，总计8236.7万元。这些人没有从事过珍珠生产，和A公司之间也无货物购销业务，所以可以确定这些资金没有用于购买珍珠。扣除这部分资金后，A公司可以支配的资金只有约1221万元，其根本没有能力向其所谓的“供货农民”支付农副产品收购发票上记录7900余万元货款。根据何某、何某某证词、A公司职工的证词，A公司原料珍珠的来源地就在浙江诸暨。根据上述人员及货代、海关、机场安检人员提供情况和货物托运单据，A公司出口的货物确为珍珠。但上述人员对于A公司原料珍珠、出口珍珠制品的真实价格都不知情。鉴于何某拒不供述其采购原料珍珠的的真实价格，最终税务机关采用了按照A公司资金支付能力推定其购入珍珠价值的的方法（以后公检法机关也采纳了这种方法），认定其购买的珍珠原料的价值最高不会超过1200万元。

（三）检查中遇到的困难和阻力及相关证据的认定

1.农副产品收购发票征管难度大。农产品交易零星分散，几乎均是现金交易。开具隐蔽性较大，涉及农户数量多，分布广且较偏僻，纳税人开具情况真假难辨。即便税务机关发现嫌疑问题，调查取证难度也很大。

2.目前税务机关涉案金融信息的查询权与办案要求存在差距，使税务机关在办案过程中较多的依赖于其它部门的配合。如本案中税务违法行为与“洗钱”这一新兴金融违法行为交织在一起，如仅依靠法律授予的账户查询权，税务机关无权要求银行提供除企业账户以外的任何信息，就很难查清违法企业资金的真实流向，给税务机关独立办案带来较大难度。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

A公司为骗取出口退税款，故意抬高珍珠出口价格、虚报出口数量，同时抬高收购价格和增加收购数量为自己虚开农副产品收购发票886份，涉及金额7931万元，税额1031万元，并向税务机关申请退税款，A公司已取得出口退税款25万元，待退税款564万元，造成骗取出口退税25万元和少缴增值税396万元。

（二）处理结果

1．根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款、《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条第一项、第六条、第九条、《国家税务总局关于加强出口退税管理严格审核退税凭证的通知》（国税发【1994】第146号）第二条的规定，因其已构成虚开用于抵扣税款其他发票的行为，对其已退出口退税25万元追缴入库，对待退税款564万元停止退税；经“免、抵、退”计算A公司2004、2005年度应补缴增值税税款396万元，并处以少缴税款一倍的罚款；根据《征管法》第三十二条规定，对其应补缴税款依法加收滞纳金。

2．根据《征管法》第六十四条第一款、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十七条规定，分别调增其2004、2005年度应纳税所得额4300万元、2508万元，因其2004、2005年度处于免税期，所以不予补税处理，但对其编造虚假计税依据的行为，处以5万元罚款。

3．该公司“虚开用于骗取出口退税的其他发票”的行为已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定，根据《征管法》第七十七条和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条有关规定，依法将该案移送公安机关处理。

2007年12月5日，该案主要嫌疑人何某被该市中级人民法院判处有期徒刑三年，缓刑五年，并对A公司判处罚金人民币30万元。

四、案件分析

（一）查处本案的认识及体会

近年来，随着税务机关对骗取出口退税案件打击力度的加大，骗税分子骗税手段由过去的“假票、无货、无资金流”逐渐演变为现在的“真票虚开、低值高报（有货）、虚构资金流” ，采取的手段更趋隐蔽，且作案时空跨度加大。

本案反映出目前骗取出口退税案件的几个特点：有货，但货物价值远低于其出口申报价值，货物出口后无法对其出口价值进行认定；有票，进项发票、报关单、外汇核销单、出口发票等单证全都是真实的单证，但进项发票或是由上环节生产企业虚开，或是由本企业自己虚开；有资金，货物出口后有相应资金从境外汇入，货物购进后有货款对外支付；有成本，这里所说的成本是指为骗取国家的出口退税款，骗税分子要拿出一定数量的资金从场地、设备、资金流等方面制造一些假象，证明其“出口业务”存在。鉴于上述特点使骗税案件更具隐蔽性，对该类企业的税收征管、检查工作具有一定的难度。

（二）工作建议

骗取出口退税案件发现难、查办更难。因此为有效预防此类违法行为，提出以下建议：以防为主，将问题消灭在萌芽状态；运用科学合理的方法对出口退税业务进行监督；加强部门协作确保打击力度；增强税务人员防范出口骗税的意识和能力。具体可以考虑：借助计算机应用科学的指标对出口企业进行纵向、横向分析，对异常企业先由评估部门调查，不能排除违法嫌疑的移交稽查部门处理；稽查部门在检查中发现新的作案手法、违法行为后，应及时将信息反馈给管理和评估部门，为这些部门加强监管提供依据；加强部门间人员交流，提高各部门防范骗税业务人才储备。

思考题

1.如何改进农副产品收购发票的税收管理？

2.请对“骗取出口退税”做比较规范、简洁的描述？

3. 除账户信息外，还有哪些对税务案件查处关系比较密切的金融信息？

考试练习题

1、根据规定自（ ）时间起，生产企业自营或委托外贸企业代理出口(以下简称生产企业出口)自产货物，除另有规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。

A、2001年1月1日

B、2002年1月1日

C、2003年1月1日

D、2000年1月1日

2、外贸企业自营出口货物，可按规定申请税务机关批准退还或免征（）和（）。

A、企业所得税、个人所得税

B、增值税、消费税

C、增值税、企业所得税

D、消费税、企业所得税

7-3

某电子有限公司以少报多

骗取出口退税、偷税案

本案特点:税务机关与海关部门配合，通过查验涉案企业报关出口货物，确认其虚报出口骗取退税的违法事实，进而通过对下游企业的调查，查实其将“以少报多”骗取出口退税的差额货物内销偷税。检查过程中，稽查局及时提请公安机关配合，成功阻止了涉案人员离境。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2007年5月23日，某市国家税务局稽查局（以下简称稽查局）举报中心接到举报，反映“某电子有限公司”（以下简称A公司）总经理江某（台湾人）等人存在虚报出口数量、金额骗取出口退税及内销货物不申报纳税的违法行为，并提供了部分证据。由于举报人提供了部分证据，且案情重大，稽查局决定立案检查。

（二）纳税人基本情况

A公司成立于1994年，为增值税一般纳税人，中外合资企业，中方为某市B集团(控股)有限公司，外方为台湾H实业有限公司（以下简称台湾H公司）。公司总经理江某（外资方），也是台湾H公司的总经理。该公司注册资金66万美元，中方占股份51%，外资方占股份49%，主营发光二极管及配套的电子电器产品的生产与销售。

A公司2004年1月至2007年4月期间，共取得出口销售收入175万美元，折合人民币1427万元，进项税额139万元，免抵退税额243万元，累计亏损42万元。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

结合举报人提供的资料，稽查局调阅了征管资料了解企业基本情况，通过综合分析，决定抽调10名人员组成专案组查办本案，并制定了检查方案：一是与海关部门联系，核实A公司报关出口情况；二是加强与公安机关的配合，及时采取税收保全措施、有效控制涉案人员；三是从“物流、票流、资金流”等三方面进行详细的检查。

（二）检查具体方法

1.实地查验，核实出口货物

2007年5月24日17时，稽查局举报中心再次收到信息，反映A公司有一批货物正在该市机场海关办理出口手续。专案组立即与机场海关缉私分局取得联系，要求其对出口货物实施布控。海关人员开箱查验A公司报关出口货物，发现报关出口发光二极管数量600万个，实际数量47.9万个，差额巨大。

2.突击检查，调取账薄

2007年5月25日上午，专案组对A公司实施突击检查，调取了该公司财务、库管、业务等资料。通过核查内销出库单、销售明细、产品出库明细以及载明境内购货企业名称、购货数量、规格、金额的产品销售订货单，检查人员发现企业将部分内销产品作为出口产品进行了纳税申报，并发现大量境内空运和汽运运输票据，与产品销售订货单、产品出库明细账的内容相一致，初步确认企业存在出口骗税和内销偷税的违法行为。

3.询问涉案人员，固定证据材料

专案组对A公司副总经理陈某和会计、贸易员、出纳员、库管员等人进行询问，上述五人均承认受命于江某进行虚假记账、虚假报关的事实。在询问江某时，检查人员向其出示了有其亲笔签名的货物订购单(上面注明具体购货情况)，以及海关出具的虚报出口的证明，在事实面前，江某承认了内销偷税和出口骗税的事实。该公司每次虚报出口时，打印真假两份出口单据，假的出口单据与报关单一致，用于出口骗税，真实的出口单据用于与台湾H公司对账使用，反映出口、内销的真实情况。假出口报关单上载明出口目的地为台湾某地，出口结汇单上注明外汇由香港T公司汇来，江某也是该香港公司的股东。该公司所报出口数量与实际出口数量的差额部分，内销给广东、浙江等地7家企业，购货企业将货款汇入该公司经理助理杨某和公司董事陈某的私人账户（后经到开户行查询对账单得以证实）。经专案组检查，初步认定A公司自2004年1月至案发，通过利用海关抽验率低和电子元器件难以清点的情况，采取以少报多，虚报出口数量、金额的办法，骗取出口退税；以少报多的差额则销往广东6家企业和浙江1家企业，同时采取在账务上不作内销处理的手段，少缴增值税、所得税。

4.提请公安机关协助，对犯罪嫌疑人实施出境控制

5月29日，稽查局与市公安局经侦总队联系，提请公安机关协助检查。为防止犯罪嫌疑人离境，公安机关于6月6日对主要犯罪嫌疑人江某实施出境控制。

5.外调取证，查实货物流、资金流

为固定证据，专案组对A公司产品内销情况进行了外调取证。专案组先后调查了7家购货企业。经调查，广东6家企业均是台湾人投资的企业， 6家企业的相关人员均承认在2004年至2007年间，A公司按订单要求向其供货，6家企业取得A公司货物后，都在账外账上记载。广东6家企业与A公司没有货款往来，货款由台湾籍法定代表人在台湾结算(为从香港结汇筹钱)。浙江某电子有限公司法定代表人承认，2004年至2007年间，每月定期向江某联系订货，江某按要求发货。货到后，吴某则按江某的要求，将货款转入江某指定的于某、杨某、陈某等人的个人银行账户。A公司以快递和空运的方式，将货物送到7家购货单位。

专案组取得了7家企业相关人员的言辞证据、复印了7家企业的收货确认书，并结合其他相关证据，进一步证实了A公司内销偷税的违法事实。

6.迅速行动，抓获主犯

经过内查外调，A公司虚报出口骗税及内销偷税的违法事实已基本清楚，控制相关责任人成为当务之急。7月30日，A公司法定代表人江某从当地乘火车至深圳，想逃往香港。其在深圳口岸边境被抓获，公安经侦总队民警将其押回案发地。

（三）检查中遇到的困难和阻力及相关证据的认定

1.外调艰辛、曲折。由于购货企业多为台资企业，其法定代表人与A公司法定代表人关系紧密，属于利益共同体。在专案组外调过程中，相关人员不配合，甚至还有人威胁、恫吓专案组人员，干扰外调工作，使取证工作相当困难。

2.资金流取证不够完整。由于本案涉及台湾和香港地区，限于税收管辖权，在香港、台湾地区的资金往来和地下钱庄的资金流动情况，难以取证。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

A公司2004年1月至2007年4月采取虚报出口数量和金额的手段骗取出口退税，共骗取出口退税151万元；同时，隐瞒内销货物收入，不进行纳税申报偷逃税款，造成少缴增值税104万元（因进项税额已超过抵扣期限，其进项税额不予抵扣）、少缴外商投资企业和外国企业所得税24万元。

（二）处理结果

1．根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）六十六条第一款的规定，A公司以假报出口手段骗取国家出口退税款，由稽查局追缴已退税款151万元，并处一倍罚款151万元。

2.根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条第一项、第六条，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第一条、第三条、第五条，《征管法》第六十三条第一款的规定，对A公司在账簿上不列收入，造成少缴税款的行为定性为偷税，追缴其少缴税款128万元并处以少缴税款一倍的罚款，即128万元。

3.根据《征管法》第三十二条的规定,依法加收滞纳金。

4．该公司上述违法行为已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条、二百零四条的规定，根据《征管法》第七十七条和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及有关规定，依法将该案移送公安机关处理。

四、案件分析

（一）查处本案的认识和体会

本案中，A公司利用海关抽验率低和电子元器件难以清点的空子，利用以少报多的方式虚假出口骗取退税。其用于退税的报关单、结汇单以及出口退税专用发票等单证真实、齐备，海关部门难以发现异常；其将差额货物用于内销，却不开发票、不列收入，造成投入产出相符的假象，并通过个人银行卡在境外结算货款，偷税行为隐蔽，加大了税务检查的难度。本案中，检查人员加强与海关部门的协作，从实地查验出口货物的真实性着手，查实企业虚报出口的违法事实，并通过外调追踪货物流向和资金流向，最终查证企业虚报出口骗取退税及内销货物偷税的违法事实。骗取出口退税案件涉及的环节较多，案情一般较复杂，取证工作有一定的难度，在查办此类案件时，检查人员一方面要熟悉出口退税工作流程，针对个案特点，找准切入点，内查外调形成完整的证据链；另一方面要加强与海关、公安部门的协作，有效控制涉案人员，推进案件查办进度。

（二）工作建议

1. 加强税收征管

一要把好出口退税资格审查关。对具有出口经营权的企业，每年进行一次严格的资格审查；要重点关注严重亏损，资不抵债但出口退税额却较大的企业，防止其“托管”、承包”自营出口权而留下隐患。二要把好出口货物查验关。对出口业务有异常的企业，可实地抽查其外销的大宗货物，核实其是否账货相等，以弥补海关抽验率低的缺陷。三是对企业销售货物的相关费用（运输发票、快递费）单据进行日常检查，核实其是否有货物内销的情况。

２.加强部门协作

出口退税流程较为复杂，涉及海关、银行、税务等多个部门。加强部门协作可以及时发现骗取出口退税的线索，迅捷、有效地打击此类违法犯罪活动。建议与海关部门建立日常沟通联系机制，海关部门及时向税务部门通报异常企业线索，由税务部门根据线索情况对企业进行纳税评估或重点检查。

思考题

1.如何建立健全出口退税制度，防止出口骗取退税案件的发生？

2.如何建立和完善国税、海关与公安部门的协调配合机制，以有力打击出口骗取退税违法行为？

考试练习题

1.什么是出口退税？

2. 申报退税应具备哪些条件？

第八章　发票稽查案例

8-1

某市多户企业接受虚开废旧物资发票偷税案

本案特点:针对生产性用废企业的特点，检查人员以资金核查为切入点，通过耐心细致的取证，理清隐密的资金流，找到涉案企业接受虚开废旧物资发票的关键环节，并围绕关键环节开展调查取证，最终查实企业的违法行为，使案件成功告破。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2006年4月，国家税务总局稽查局收到河南省国家税务局稽查局关于“S再生资源有限公司”和“H再生资源有限公司”向某市多家企业大量虚开废旧物资销售统一发票的重大案情报告。总局领导和总局稽查局领导做出重要批示，要求对该市涉案企业进行彻底检查。

（二）纳税人基本情况

涉案企业共13户，均为增值税一般纳税人。13户企业中，11户为化纤企业，2户为纸制品企业；有1户企业为外商投资企业；有3户企业年销售收入过亿元。涉案企业的主要生产用料为废塑料、废塑料瓶片。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

1.收集静态资料，仔细寻找线索。根据河南省国家税务局提供的涉案企业情况表，检查人员全面收集涉案企业的静态资料，了解其纳税申报、领购发票及业务经营情况，同时对涉案企业进行税负分析，发现涉案企业的税负率均较低。

2.制定检查方案，明确检查重点。一是针对涉案企业的实际情况，成立专案组，分设13个小组，分别负责13个涉税企业的具体检查工作；二是集中力量，突击调取企业账证资料；三是运用查账软件及时采集电脑记账企业的电子数据；四是对企业涉案人员进行询问调查；五是突击盘点企业存货；六是检查企业资金往来情况；七是对企业账面情况进行全面检查；八是外调取证。

（二）检查的具体方法

1.突击检查

2006年6月9日，专案组统一部署，13个小组同时行动，对涉案企业进行突击检查。检查人员分别从13户涉案企业的经理室、财务科、供销科、仓库等地，依法调取了179本账册，856本记账凭证，4700余份进货发票抵扣凭证。

2.技术查账

专案组运用查账软件采集了部分大型企业（年销售收入过千万元）的电子财务数据，通过数据比对，发现企业产成品、往来账等科目存在异常情况。根据此线索，专案组对个别企业的存货进行了现场盘点，取得了企业的账外账记录、现金收据等资料，查实3家企业利用“账外账”隐瞒销售收入。

3.询问调查

在调取资料的同时，专案组对涉案企业相关人员进行询问调查。面对检查人员的询问，所有被询问人只承认本企业与河南企业之间是正常的货物交易。针对此情形，专案组人员及时研究调整了询问策略：针对不同涉案人员的工作分工，结合案情制定相应的询问方案。专案组有针对性的询问，终于使4户涉税金额较小的企业承认了通过王某等“中间人”以支付手续费和资金回流方式取得废旧物资销售统一发票的违法事实，案件取得突破。

4.核查资金

由于“中间人”在逃，另9户企业涉案人员不配合，且涉案企业又均为生产性企业，从账务处理来看，废旧物资销售发票涉及的原材料均已投入生产，难以通过库存盘点核实购进货物的真实性。因此，专案组再次调整检查方案，决定对资金流进行核查，通过资金流理清涉案企业接受虚开废旧物资发票的关键环节。专案组根据案发地国家税务局稽查局提供的王某等5个“中间人”的6张信用卡卡号，立即对企业资金情况展开调查。专案组成员在市区10多家银行数万份银行凭证中找到了这些银行卡的交易记录及交易凭证，并根据资金支付记录，统计制作了收款方名单一览表。检查人员将收款方名单与涉案企业员工花名册逐一核对，发现中间人王某将资金转入涉案企业员工卞某等人的个人信用卡，资金转入即被取走。鉴于这是虚开发票回流资金的重要特征，检查人员立即对涉案人员进行询问。在事实面前，9户企业的相关人员承认了违法事实：涉案企业为了从陆某设立的河南两家公司取得废旧物资销售统一发票，先将购货款汇入陆某在河南的两家公司，陆某收到款后，按开票金额0.3%～0.35%的比例扣除开票费用, 然后将余款以支付工资等名义存入河南22人的个人信用卡，再提取现金集中汇入王某等5 个“中间人”的农业银行个人账户，并将废旧物资销售发票邮寄给王某等“中间人”。接着，中间人通过提现或卡转卡的方式将资金转回到涉案企业员工的个人信用卡上，并将发票交给涉案企业，涉案企业员工卞某等人再提取现金交公司财务记账。根据这条完整的资金链，涉案企业的违法事实逐渐清晰。

5.协查取证

7月15日，专案组赴河南，在案发地国家税务局稽查局的配合下完成了部分取证工作。案发地国家税务稽查局根据陆某等相关人员承认虚开发票的询问笔录等证据，对河南两家公司涉税案进行了定性，并出具了河南两家公司向该市13家企业虚开废旧物资发票的证明。

6.固定证据

根据询问调查情况，检查人员认真疏理案件资料，同时对涉案企业的产品生产工艺过程、领用的主要原材料、产品出入库等情况都进行了调查，并提取、固定了相关证据，证实了13家涉案企业接受虚开废旧物资销售发票抵扣进项税款的违法行为。

（三）检查中遇到的困难和阻力及相关证据的认定

本案查办过程中遇到的困难和阻力，首先是涉案人员不配合，专案组的询问调查工作多次受阻；其次是“中间人”失踪，取证一度陷入困境；再次是资金往来核查涉及面广，工作量大。检查人员经过多方努力克服了重重困难，成功查办了此案。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

13户涉案企业虚构货物购进业务，并利用“中间人”个人信用卡支付手续费、回流资金，接受虚开废旧物资销售统一发票167份，抵扣增值税进项税额865.24万元；其中3户企业采取账外经营方式隐瞒销售收入484.06万元，少缴增值税82.29万元，少缴企业所得税18.63万元。

（二）处理结果

1.根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第九条、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第一条、第三条、第五条第（一）项和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第一条、第三条、第五条的相关规定，以及《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款的规定，对13户企业接受虚开废旧物资销售统一发票抵扣税款和其中3户企业进行少列收入进行虚假的纳税申报，少缴税款的行为均定性为偷税，追缴其少缴的增值税947.53万元、企业所得税及外商投资企业和外国企业所得税共131.61万元外，并处以少缴税款1倍的罚款。

2. 根据《征管法》第三十二条的规定依法加收滞纳金。

3. 13户涉案企业上述违法行为均已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条的规定，根据《征管法》第七十七条和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及有关规定，依法将该案移送公安机关处理。

四、案件分析

（一）查处本案的认识及体会

根据现行税收政策规定，用废企业直接在社会上组织收购废旧物资不能取得发票抵扣税款。为了达到不缴或少缴税款的目的，一些纳税意识淡薄的用废企业接受虚开废旧物资发票用于抵扣进项税款。为达到以假乱真的目的，开票企业采取真票虚开的方式，并在货款结算中通过个人信用卡支付手续费、回流资金，增加了税务机关检查的难度。本案中，用废企业为生产性企业，原材料使用情况难以核实，货流证据无法取得。在对货物和发票的检查陷入僵局的情况下，检查人员将检查重点调整到资金流这一关键点上，通过核查资金流向理清涉案企业接受虚开废旧物资发票的流程，并围绕资金流展开调查取证工作，形成完整的证据链条，使案情水落石出。从本案的查处来看，在虚开发票案的查处中，细致追查资金流向，紧紧围绕资金流向展开调查取证工作是查明涉税违法事实的有效手段。

（二）工作建议

加强对用废企业的税收监控与管理。建议税务管理部门将辖区内的用废大户列入重点监控对象，从“废料占比率、警戒折率、销售用废率、警戒税负率、平均售价、能耗率”等六个方面进行全方位的税源监控，定期进行评估分析，参照同行业的生产消耗水平，对其产、销、存进行投入与产出分析以及税负率的分析，及时发现异常现象,移交稽查部门立案查处。

思考题

1.你认为当前虚开废旧物质发票的企业、接受虚开的企业以及中间人还有哪些作案手段？

2.征管法赋予税务机关检查纳税人、扣缴义务人在金融机构的存款账户和储蓄存款的权利，但在实际办案过程中，却受到跨地区银行信息查询不便的影响，你认为税务部门可以采取哪些办法？

考试练习题

1.对为他人无货虚开废旧物资销售统一发票的税收违法行为如何处理？

2. 某企业在不清楚所取得的增值税专用发票属于来源于第三方虚开的发票，在接受当地税务机关依法处理后，从实际销货方重新取得增值税专用发票并进行了认证抵扣，这种做法合法吗？依据是什么？

8-2

某团伙虚开废旧物资发票案

本案特点:本案税务机关针对涉及的两家公司虚开废旧物资发票,犯罪团伙分工明确，虚构物流和资金流，并采取异地设立存款账户，形成资金回流渠道的作案特点，通过发票协查、进销额比对等方法发现其疑点问题，并适时与公安部门联合办案，紧密协作，采取各个击破的策略，最终查清案情。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2006年6月23日，某市国税局稽查局收到一封匿名举报信，反映X物资回收有限公司和Y物资再生有限公司涉嫌虚开、倒卖废旧物资发票。经初步核实，稽查局认为举报情况基本属实，随即决定立案检查。

（二）纳税人基本情况

1.X物资回收有限公司（以下简称X公司）1999年8月23日成立，法定代表人俞某，注册资本560万元，注册类型为私营有限责任公司，主营废旧有色金属、废旧塑料、废旧纸板回收、加工、销售。为增值税C级一般纳税人，辅导期为2006年1月1日-6月30日。2005年8月-2006年7月领购十万元版安徽省废旧物资销售统一发票12本、无结存，领购百元版安徽省废旧物资收购统一发票560本、结存60本。2005年7-12月申报废旧物资免税销售收入674万元，2006年1-6月申报废旧物资免税销售收入10651万元。

2.Y物资再生有限公司（以下简称Y公司）2006年1月5日成立，法定代表人刘某，注册资本560万元，注册类型为私营有限责任公司，增值税小规模纳税人，主营废旧金属、废旧塑料、废旧纸板回收、加工、销售。2006年6-8月领购十万元版安徽省废旧物资销售统一发票2本、结存1本，领购百元版安徽省废旧物资收购统一发票450本、结存200本。2006年6-7月申报废旧物资免税销售收入1759万元。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

由于涉及“一案两户”，检查组拟订的检查思路是突击检查、先难后易、逐个击破。

1.对X公司先实地了解情况，掌握相关人员、场地、经营活动等信息，再调取账簿凭证和发票分析判断，找出疑点，取得突破之后，采取措施固定证据。

2. Y公司法定代表人刘某2006年1月前就是X公司的股东之一，后自己另立门户。专案组决定先不对Y该公司实施检查，而是严格保密，待时机成熟，再采取措施。

（二）检查具体方法

1.实地检查，发现疑点

2006年7月17日上午，检查组对X公司实地检查。通过询问有关人员、查阅相关账本凭证和资料，初步发现以下疑点：

（1）涉嫌虚假购进。公司购进废旧物资取得的普通发票369份、金额368万元，通过税收征管信息系统发票查询，开票单位与发票购买单位不一致，,进项普通发票涉嫌虚假。

（2）废旧物资进出数额极不平衡。公司账面反映2006年1-5月共购进废旧物资1519万元，开出废旧物资销售统一发票8356万元,涉嫌虚构销售业务。

（3）涉嫌运费发票不实。公司2006年1-5月共取得货物运输发票24份，金额118万元，在发票号码、开票单位、填写笔迹等方面存在明显疑点。

（4）存有违规发票。公司存有河北邢台R金属回收公司开给X公司主要业务单位泰州市N冶金机械设备厂的两份废旧物资销售专用发票，金额151万元，涉嫌倒卖发票。

（5）涉嫌做假账。检查过程中取得X公司会计周某2006年2月18日写给俞某某的便条，称“账已按国家要求做，能做到假戏真唱。但本月开出的发票过多，收购发票不能满足做账需要”。

2.联合查办，形成证据链，确定案件事实

稽查局分析认为案情重大，而税务行政执法手段有限，难以取得直接证据，需尽快请公安介入。7月18日上午稽查局与市公安局经侦支队经过疑点分析，认为虚开发票的可能性极大，遂决定成立联合办案检查组（以下简称检查组），并于第二天统一行动。

2006年7月19日上午，检查组电话联系俞某，告知其有部分涉及具体业务的情况需要落实，要求他和有关人员不要离开公司。随即3名便衣警察同检查组一道来到X公司经营地。待涉案人员到齐后，公安人员亮明身份，出示刑拘证和搜查证，一举抓获X公司法定代表人俞某、主办会计周某、业务经理金某、业务员王某等犯罪嫌疑人4人，并在现场取得了资金走账记录本和部分回款单等关键证据。经过检查组的努力，到晚上10点，4名犯罪嫌疑人在大量证据面前，终于承认了组织实施和参与虚开废旧物资销售发票的犯罪活动。据交代，4名犯罪嫌疑人以X公司之名，2005年7月-2006年6月向安徽、江苏、浙江、山西四省的19个地市28家企业虚开废旧物资销售发票235份，合计金额1.88亿元，涉及增值税税款1880万元，获赃款60余万元，并交代了X公司北方点的卖票中间人李某和景某等2名同案人员。

2006年7月28-31日，检查组一行6人前往阜阳市和亳州市，在当地公安机关配合下，将犯罪嫌疑人李某和景某抓获。李某交代由他负责介绍X公司向阜阳市J铸造有限公司等7家公司虚开废旧物资销售发票53份，合计金额2990万元，在X公司获卖票赃款5万余元；介绍Y公司向阜阳市J铸造有限公司等3家公司虚开废旧物资销售发票22份，合计金额1499万元。景某交代其与涡阳县P机器制造有限公司等5家公司签订虚假合同，向江苏Q金属制品总厂等11家企业虚开废旧物资销售发票89份，合计金额6553万元，从X公司分得卖票赃款6.6万元，与Y公司按卖票款额的40%分赃。

2006年8月16日上午，检查组在决定对Y公司收网，并迅速集结税务、公安人员在不通知Y公司的情况下前往其办公地点。检查人员进入Y公司办公室时，发现有两人正埋头填开收购发票。检查人员告知国税稽查局到该公司查账，并询问其经理是否在场，两人称经理到市里办事去了，并打电话让他回来。该公司经理刘某打的回来刚进门公安人员即向他出示了搜查证。根据现场掌握的无货开具收购发票的证据，检查组决定对犯罪嫌疑人刘某、Y公司出纳范某、业务员施某实施刑事拘留。到下午6点，3名犯罪嫌疑人在铁的证据面前，承认了组织实施和参与虚开废旧物资销售专用发票的犯罪活动。据3人供述，Y公司2006年6-7月间，先后向安徽省、江苏省、浙江省的4个地市的4家企业虚开废旧物资销售统一发票25份，合计金额1759万元，涉及增值税税款175.9万元，刘某某等获赃款7.6万元。

2006年8月31日，Y公司另一犯罪嫌疑人杨某（主办会计）在合肥市被抓获归案。2006年8月25日和9月5日，某市检察院以涉嫌虚开用于抵扣税款发票罪批准分别对俞某、刘某等9人实施逮捕或监视居住。

（三）检查中遇到的困难和阻力及相关证据的认定

本案在协查取证过程中，因废旧物资销售统一发票的协查不能通过金税工程进行电子协查，只能是纸质协查，存在回函不及时的问题，影响了办案的进度。后在总局稽查局的协调和支持下，各受票地税务机关全部出具了虚开的废旧物资销售统一发票已实际抵扣证明，成为本案定罪的主要证据。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

以犯罪嫌疑人俞某、刘某为首，犯罪嫌疑人金某、周某等8人参与，形成有组织、有分工的虚开废旧物资销售发票团伙，该团伙在2005年7月-2006年6月间，虚开十万元版废旧物资销售统一发票260份，虚开金额2.056亿元，造成国家税款流失2056万元。其中：X公司向安徽、江苏、浙江、山西四省的19个地市的28户企业虚开废旧物资销售发票235份，合计金额1.88亿元；Y公司向安徽、江苏、浙江三省的4个地市的4户企业虚开废旧物资销售发票25份，合计金额1759万元。具体作案手段有以下几种形式：

1.虚报注册资本，骗取免税资格。2005年4月，犯罪嫌疑人俞某等人收购了注册资本3万元的X公司。在不到三个月的时间内，X公司通过某咨询公司两次虚报注册资本至560万元，以达到领取、虚开十万元版废旧物资销售发票的目的。2006年1月，犯罪嫌疑人刘某通过某工商代理公司将Y公司注册资本虚报到560万元，并采取买通其它废品收购点的手段，应付国税局的资格核查，以达到领取、虚开大额发票和取得免税资格的目的。

2.为自己虚开废旧物资收购统一发票。为了掩盖虚开废旧物资销售发票的犯罪行为，俞某、刘某等人策划实施虚假的废旧物资购进业务，领购废旧物资收购统一发票1010本，为自己虚开872本。同时X公司非法取得370份假安徽省货物销售统一发票做为购进凭证，制造有真实废旧物资购进的假象。

3.异地设立存款账户，形成资金回流渠道。开票方和受票方为制造真实的资金流以掩盖其虚开问题，在虚开废旧物资销售统一发票后，由受票方用银行汇票把“货款”汇到X公司和Y公司的账上，俞某、刘某随即提出现金，再打回受票方个人银行卡上。同时在阜阳、利辛、江苏泰州和南京等受票集中地虚设两公司“办事处”，并以办事处的名义在当地开设银行存款账户，让受票方采取自转自提的手法编造货物销售的资金流。

4.伪造货物销售合同，用假运输发票入账。如X公司与南京K物资贸易有限公司等企业签定常年供货合同，用25份假安徽省某市公路运输业统一发票反映运费支出118万元。Y公司也与4家受票单位签订虚假供销合同，用假运输发票入账。

5.团伙分工，构成虚开发票体系。X公司、Y公司内部分工明确，在如何虚构购销业务物流和资金流方面有一定作案经验，作案后如何分赃也有严格的内部规定。在阜阳市和亳州市的所属县（区）及江苏的南京、泰州和浙江遂昌等地，该团伙均有固定的售票联系中间人。

（二）处理结果

1.依据《国家税务总局关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》第八条规定，依法取消X公司和Y公司废旧物资经营企业增值税免税资格。

2根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条的规定，对其虚开废旧物资销售统一发票，导致其他单位未缴、少缴税款的行为，分别没收X公司非法所得60万元，Y公司非法所得7.6万元；对X、Y公司虚开废旧物资销售统一发票，导致受票单位未缴、少缴税款，分别处以一倍的罚款，即对X公司罚款2732万元、对Y公司罚款67.7万元。

3. 该案上述违法行为已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第七十七条以及国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条的规定，依法将该案移送公安机关处理。

2007年7月24日，被告人俞某、刘某、李某、景某犯虚开抵扣税款发票罪，被人民法院判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产，分别追缴犯罪所得；被告人金某等6人犯虚开抵扣税款发票罪，被分别判处有期徒刑1至15年，并处罚金。

四、案件分析

（一）查处本案的认识和体会

查办案件，要体现一个“快”字

本案从接到举报到安排检查、税警联合办案、移送司法机关的全过程，快字当头。尤其从入户检查到刑拘主要犯罪嫌疑人只有3天时间。在税警联合办案机制上，采取同时办案、同时取证、交换证据的方式，使双方优势得到互补，大大提高了办案效率。

2.加强对物资回收企业的管理，应体现一个“严”字

税务机关应重视废旧物资企业增值税管理问题，特别加强对收购凭证的管理，在版面和数量是严格控制，把住收购关，一旦虚开，账面就无法“自圆其说”，一查就会露馅。本案涉税两公司开出金额远远大于购进金额，成为案件取得突破的线索和证据之一。

3.提高行业稽查能力，需体现一个“专”字

本案的检查人员近年来先后检查多家物回企业，对物回企业的经营模式、经营规模、购销渠道、废旧物资种类、物流方向等方面有一定了解，较为熟悉其行业特点。本案中检查人员通过与犯罪嫌疑人的简单交流，就发现了诸如经营规模不配比、人员不配比等疑点和不正常的地方，在第一时间对案件的性质有了准确的判断。

（二）工作建议

建议加强废旧物资回收行业日常税收管理，强化实时监控。针对废旧物资专用发票存在自行开具和适时比对不畅的实际情况，一方面要加强使用废旧物资专用发票的资格审核，按照其经营规模确定发票版本，确保销售发票和收购发票的版本相匹配；另一方面要加强对此类企业反常情况的监控，如本案涉案的两家公司存在的销售额急剧增长、销售对象非正规企业、账面反映的废旧物资先出后进、进小出大，白条入账等都应引起税务机关在日常管理中的重视。建议对物回企业比照商贸企业纳税评估办法的有关规定，切合实际设置一些涉税参数指标和警戒指标，有针对性地收集其基础信息资料和行业特点情况，通过人机结合的方式，实行联网稽查其销售发票并予以稽查比对，及时发现问题，防患于未然。

思考题

1．如何加强对物回免税企业的税收管理？

2．如何防范虚开废旧物资销售统一发票案件的发生？

考试练习题

1.对享受国家税收优惠政策的废旧物资经营单位，违反发票管理办法，向他人无货虚开废旧物资销售统一发票的行为怎样处理？

2. 使用发票的单位或者个人什么时候才能开具发票？

8-3

某工贸有限公司虚开增值税专用发票案

本案特点: 税务机关联合公安部门对被查单位采取内查外调的方式，重点对其经营内容与增值税专用发票开票内容予以核实，查清了其利用该地区汽车经营行业“潜规则”而产生的“富余”增值税专用发票做增值税进项抵扣，对外虚开增值税专用发票的涉税行为。同时以查处的案件为契机，对该地汽车行业的税收环境予以了针对性的治理整顿,达到“检查一户企业，规范一个行业”目的，较好地发挥了以查促查、以查促管的作用。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2006年5月初，某市国税局稽查局接到群众举报，反映S工贸有限公司（以下简称S公司）存在虚开增值税专用发票问题。

（二）纳税人基本情况

S公司2005年9月23日取得营业执照并办理税务登记证。同年11月被认定为增值税一般纳税人。法定代表人林某，注册资金50万元。经营汽车、钢材、建材、化工产品、汽车零部件和塑料制品加工。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

1.对纳税人基本情况的分析

2006年5月10日上午，市国税局稽查局（以下简称稽查局）从CTAIS系统中调取S公司涉税资料进行分析，发现该公司经营情况及纳税申报异常2006年1月至5月，向主管税务机关申报销售收入1155.80万元，累计缴纳增值税0.65万元，做为工业加工企业，在短时间内产值已达千万元，但税负率极低。2005年9至11月S公司又连续3个月收入申报为零，到2005年12月申报销售收入2.06万元，但当月申报抵扣进项税额却达39.40万元，与其50万元的注册资本不相匹配。2006年1至4月，S公司申报销售收入1153.8万元，但实现的增值税税款只有0.65万元，税负率仅为0.06％。通过以上分析，S公司存在重大涉税疑点。

2.对当地汽车市场发票管理状况的分析

该市是D汽车公司所在地。该汽车公司主产D系列商用车。车价因类型不同，价格在数万元到数十余万元之间。近年来，由于受市场及销售政策等因素的影响，D商用车的出厂价与市场零售价形成价格倒挂。很多知道这一行情的外地商用车直接用户便不在商用车公司直接开票购车，而是通过十堰汽车市场的“黑中介”（“黑中介”是十堰市汽车交易市场上一无营业场地、二无营执照、三无经营资质的非法中介人）在D汽车公司授权的汽车销售公司拿车。这些公司的销售价格一般比D汽车公司同类商用车出厂价低数百元到数千元不等。“黑中介”掌握着各家汽车经销公司手中货源的数量、配置及价格等信息，为自己的利益从中阻断了经销商与用户之间的业务联系，代用户办理付款、提货、办理临时牌照等购车手续。同时，一部分直接用户购买的商用车直接用于矿山开采、大型工程建设等项目，在矿山、工程完工前即已报废，一般不在国道公路上行驶作业，多数也不到公安机关办理车辆牌照。一些直接用户为了低价购车、逃避缴纳税费，一般不索取购车发票，许多汽车经销商存在大量“欠开”的发票。

3.制定行动方案

鉴于该地汽车经销市场的混乱局面，为强化税务检查力度以确保检查成效，稽查局决定提请公安介入开展联合办案。当天中午，检查组制定了详实的行动方案，安排检查人员分组实施检查：

第一组坐镇指挥，协调综合各方情况；第二组由国税检查人员会同公安经侦人员对S公司进行突击检查，公安经侦人员负责控制涉案单位法人、会计，并进行必要的审查、询问，防止涉案的主要嫌疑人员潜逃。税务检查人员则办好手续，负责依法调取S公司财务账目进行检查，收集相关财务资料进行证据保全，防止销毁账册资料现象发生；第三组由公安人员负责办好手续，依法查询、冻结银行资金及往来情况，防止转移资金。

（二）检查具体方法

1.实地查验

检查人员经过对S公司进行实地调查，发现S公司注册的经营方式与实际经营方式不符。S公司注册的经营方式为加工，而实际经营场所却只是与某经贸有限公司合租了一间10余平米的办公室，挤放了1张桌子，1台电脑，1节柜子，根本没有生产场地和生产设备，无任何生产加工条件。

2.比对物、票流

检查人员通过对S公司账册、凭证检查，发现S公司账面及发票记载的购进货物品名都是东风汽车或汽车底盘，但对外开具的104份增值税专用发票，却找不到货物品名为汽车的记录，标明的销售货物多为汽车配件、建材、水暖、生铁、石材等，销售的货物与购进的货物品名不符。

3. 核实资金流

检查发现，S公司成立以来，购销业务金额累计已达2700万元。但银行对账单中记载的经营业务只有4笔资金入账，累计发生金额仅有9.19万元（后经查实，其中的3笔业务系武汉某电子有限公司汇入购票的手续费，金额5.1万元），其余账载购进、销售业务均以往来账项或少量现金结算处理，经营活动中无资金流动。

4. 调查受票单位

市稽查局在对本地涉案企业进行实地调查取证的基础上，迅速派出两路稽查员对S公司开给武汉M电子公司和新疆库尔勒K石材公司的29份发票进行外部调查。

一路专案人员在武汉市国税局的配合下在武汉M电子公司的账簿资料中查找到了由S公司开来的全部14份增值税专用发票。专案人员依法对M电子公司经理及出纳就取得S公司发票的全部过程进行了询问，查明M电子公司系生产加工型企业，因产品增值额大、部分原材料购进无法取得增值税专用发票抵扣进项税等原因，造成公司的税负率较高。为了达到少缴税款的目的，M电子公司经理林某于2005年11月与S公司会计牛某取得联系，双方电话约定以票面价税合计金额5.2％的价格,买卖增值税专用发票。2005年12月，双方试探性的开了1份发票。林某在收到牛某某邮寄的发票后，让公司出纳将确定的“买票费”汇到牛某提供的信用卡上，并留下了汇款凭条。M电子公司在顺利通过税务机关的发票认证并抵扣税款后，次月又以同样的方式从牛某手中购买S公司开出的增值税专用发票2份。为应对税务机关的检查，双方签订了虚假的《订货合同》，约定开票费的结算方式改由公司间转账结算。在S公司发案前，双方又交易虚开增值税专用发票11份。调查结果与牛某供认的情况以及双方公司账面记载的内容相符。

另一路专案人员在当地国税局的大力协助下，查明库尔勒K石材公司于2006年4月从福建R石材厂购进一批石材，因福建R石材厂是增值税小规模纳税人，K公司业务员叶某通过其老乡黄某从S公司林某处，购得开具内容为石材的增值税专用发票15份，并按价税合计7％的比例支付黄某开票费11.3万元。上述调查结果也与公安机关对林某的审讯结果以及林某笔记本上的记录一致。

检查人员由此认定S公司存在对外虚开增值税专用发票的犯罪事实，结合已有的其他证据，公安机关报请检察机关批准，依法逮捕了案件主要嫌疑人林某、牛某某。

（三）检查中遇到的困难和阻力及相关证据的认定

检查中的难点是如何认定和处理S公司取得增值税专用发票的开具方，即上游企业为类似于S公司性质的企业虚开增值税专用发票的问题。这些上游企业都是D汽车公司商用车公司的一级经销商，所开发票上注明的汽车销售是真实发生的，有对应的货物款项收入，收款方式有现金、银行转账、银行承兑汇票结算、往来账目对冲、其他单位代付等多种结算方式，因此要认定其发票的虚开性质，主要是认定上述发票取得方是否有真实的业务，工作量较大。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

林某了解汽车交易市场存在不少虚开发票的情况，遂成立S公司专门从事虚开增值税专用发票犯罪活动。主要违法手段：一是在无货物交易的情况下，按增值税专用发票开具金额的一定比例买卖增值税专用发票。2005年12月至2006年5月间，林某、牛某在无货物交易的情况下，将S公司的证照及一般纳税人资格证等证件提供给汽车市场的“黑中介”李某、刑某、乔某，由他们将汽车经销公司“欠开”的增值税专用发票开给S公司用于抵扣进项税金，林某以票面金额1.5％-2％的比例支付李某、邢某、乔某手续费。尔后，林某、牛某以票面金额4％以上的比例对外出售虚开的增值税专用发票以非法获利；二是以机动车销售发票兑换增值税专用发票。林某、牛某在无货物交易的情况下，对一部分需要机动车销售发票的直接用户，由李某、邢某、乔某等人在购车时向销货方（汽车经销公司）索要增值税专用发票，将其开给S公司用于抵扣税款，并从林某手中兑换单联填开、低价填开的机动车销售发票给直接用户，达到“多抵进项，少计销项”、对外虚开增值税专用发票获利的目的；三是违规出售机动车销售发票。林某、牛某在无货物交易的情况下，于2006年4月以3000元一份的价格，向“黑中介”张某、邢某出售机动车销售发票9份，获利27000元。

经查，2005年12月至2006年4月间，犯罪嫌疑人林某、牛某以S公司名义，在无货物交易的情况下，违规取得增值税专用发票90份，涉及金额1152万元，抵扣进项税额196万元；对外以收取开票费的方式为他人虚开增值税发票104份，虚开金额868万元，税额148万元，价税合计1015万元。另外还对外违规开具机动车销售发票49份。

（二）处理结果

该案上述违法行为已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第七十七条以及国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条的规定，依法将该案移送公安机关处理。。

2006年5月10日，公安机关对犯罪嫌疑人林某、牛某依法刑事拘留。2006年6月14日，以涉嫌虚开增值税专用发票罪正式逮捕。2007年1月23日，主犯林某被判处有期徒刑12年，判处罚金6万元。牛某等其他七名罪犯被分别判处1至4年不等的有期徒刑及2至5万元不等的罚金。

稽查局在本案调查的同时，对向S公司开具或接受S公司虚开增值税专用发票的涉案单位开展了全面清查和协查，依法追缴入库税款141万元，并处罚款117万元。

四、案件分析

（一）查处本案的认识及体会

自新税制施行以来，全国各级税务机关对增值税专用发票的管理不断完善并对虚开行为予以严厉打击，但虚开增值税专用发票案仍屡禁不止。究其原因，一方面是涉税犯罪分子为利益的驱使铤而走险，另外与税务机关在部分环节的监管薄弱有关。这就要求税收征管部门进一步加强日常税收监管，在对增值税专用发票严格进行抄税认证的同时，结合资金流、货物流、业务流等企业基础资料强化对其经营数据的逻辑分析，及时发现利用增值税专用发票涉税违法犯罪行为。另外就是要求税务稽查部门注意收集涉税犯罪信息，积极应对各类涉税违法活动，加强与公安等部门的配合，严厉打击此类涉税犯罪分子。

此案查结后，该市国税局针对汽车市场管理现状，积极采取措施强化该行业的税收管理。一是从源头上加强发票管理。对汽车行业纳税人的开票情况进行重点审核，对存在问题的给予相应处罚，并提醒汽车经销公司加强内部控制，甄别购车用户的性质，严格执行付款方向与发票开具方向一致等发票管理规定，在源头上遏制虚开发票的行为；二是打击“黑中介”。公安机关对涉案的李某、邢某、乔某等人，在汽车交易市场进行公开处理，起到了教育、打击和震慑作用；三是继续将打击虚开增值税专用发票的行为作为稽查重点，对本案中通过买票等恶意手段取得虚开专用发票的，全部依法移送公安机关追究相应的法律责任，从根本上整顿和规范了汽车行业的税收秩序。

（二）工作建议

1．严格审核认定增值税一般纳税人

该案S公司没有自己的经营场所，注册的经营方式与实际经营方式不符，根本就不具备增值税一般纳税人资格。从这方面来说，税收管理部门对申请增值税一般纳税人资格的企业，要实施严格的资格审查和实地调查核实，摸清企业的生产经营状况，并督促其按规定设置账目，准确核算经营业务，对达不到一般纳税人资格标准的企业坚决不予审批，从而杜绝像S公司这样企业虚开增值税专用发票案件的发生。同时对新认定的辅导期一般纳税人，要坚持现场查验、先比对后抵扣、限量供应发票等制度，发现实际经营情况与登记认定情况不符的，应取消其一般纳税人资格。

2．加强日常税收管理

税收管理部门应加强户籍管理，实行有针对性的税源监控随时掌握其开业、变更、注销等变化情况。同时要加强对纳税人货物购、销、存监控，督促纳税人健全核算制度，切实作好发票认证、抵扣管理。另外要定期进行有重点的纳税评估，对经营异常、税负过低的企业要查明原因，对发现偷税线索的要及时移送稽查局立案查处。

思考题

1.为S公司开具增值税专用发票的上游企业应该如何处理？

2.对S公司虚开的增值税专用发票及单联填写的机动车销售发票是否应该征税？

考试练习题

1．税务机关对涉嫌虚开增值税专用发票和虚开用于骗取出口退税，抵扣税款的其他发票犯罪的如何处理？

2.在税务稽查工作中，要认定虚开增值税专用发票违法行为，除要落实发票开具方的情况外，对发票取得方是否应予以落实？应具体检查哪些方面？

8-4

T公司与其关联企业虚开发票偷税案

本案特点: 本案税务机关在日常征管中，通过对纳税人废旧物资发票的开具量与实际经营规模的比较分析，发现了疑点并及时转交稽查部门，稽查部门紧紧抓住对纳税人票、款、货流与上下游开、受企业的关系展开调查，并与公安机关紧密配合，巧妙利用媒体实施政策攻心，突破了案件查处的“瓶颈”，一举捣毁了利用关联企业虚开发票的犯罪团伙。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2005年2月，F市国税局在办理F市S车船金属回收有限公司（以下简称S公司）废旧物资回收经营企业免税的行政审批时，发现S公司2003年12至2004年4月开具收购发票67份，主要收购报废车辆，收购金额58万元，而2004年5至12月却开具收购发票11775份，以收购废铜为主，共收购废铜5883吨，收购金额达1亿元，其中收购废紫铜2145吨，金额5300多万元。经了解，紫铜是工业纯铜，其含铜量为99.5%-99.95％，具有较高的导电、导热性能和良好的耐蚀性，主要用于制造电线、电缆、铜管、化工用蒸发器及配制铜合金等。而F市不可能产生如此大量废紫铜。根据这些异常情况，F市国税局经初步调查后于8月17日向省国税局做了汇报。省国税局决定，由省国税局稽查局联系省公安厅经侦总队，组成联合专案组对S公司实施专案检查。

联合专案组在对S公司的检查中，发现与S公司D分公司有业务往来的D市G有色金属有限公司（以下简称G公司）隐匿的另一套账簿，有涉嫌虚开增值税专用发票的重大嫌疑，于是将G公司与S公司并案检查。

（二）纳税人基本情况

1．S公司于2003年11月由28个股东出资组建，注册资本50万元，属其他有限责任公司。2003年11月被认定为增值税一般纳税人，主营报废汽车、报废物资等回收和废塑料再生、废旧金属半成品加工等。经营方式为零售、收购等。公司法定代表人、董事长为陆某，总经理为吴某，财务负责人是李某(2005年8月后为韦某)，出纳员是张某(2005年3月至6月期间是阮某某)。

S公司D分公司是S公司下属非独立核算的分公司，成立于2003年12月15日，2004年2月被认定为增值税一般纳税人，主营报废交通工具、报废物资等的回收，经营方式为收购、零售等。D分公司负责人是陈某，财务负责人是黄某。

2．G公司于2004年10月15日成立，注册资本50万元，经济类型为私营有限公司，2004年10月21日被暂认定为增值税一般纳税人，主要利用废旧金属从事铜锭、铜米、铅锭、铝锭、锡锭等废旧物资再生产品的生产销售（经税务机关查实有实质上的生产经营业务）,法定代表人简某，财务负责人陈某。后经税务机关查实，S公司与G公司属于关联企业。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

F市国税局检查人员在向省国税局汇报前，对S公司的报表、账簿、凭证及相关纳税资料等进行了细致的检查，发现S公司财务处理比较规范，收购废旧物资单据齐全规范，在每笔收购业务都有收购统一发票、废旧物资收购单、过磅单、商品入库验收单，支付现金时均有现金支出凭单；对其纳税申报表与账簿、凭证进行核对，也没有发现异常情况。

8月19日，省国税局稽查局派出2名检查人员到F市，了解前期检查情况。尽管S公司的假账册做得好像很周密，但检查人员还是发现了破绽：如银行资金流转频繁，S公司注册资本仅50万元，而其基本账号每天现金流入、流出高达200多万元，且款项汇入当天就被提取，这些情况很不正常。为此专案组确定了从资金流入手,开展外围检查,查实虚开发票事实后,再请公安机关提前介入的检查方案。

（二）检查过程与检查方法

1．外围调查，核查虚开废旧物资销售发票事实

确定检查方案后,检查人员首先查阅S公司从“应付账款”科目上反映的收款人，发现S公司与供货商郑某的资金往来频繁，于是查询供货商郑某的开户银行账号。在核查郑某银行对账单时，发现郑某2004年3-12月收到S公司货款948.4万元，并将其中的870万元转汇给广东人梁某。经进一步调查得知，广东人梁某是广东省W市H铜业有限公司（以下简称H公司）法定代表人祝某的妻子。而从S公司所开具的废旧物资销售发票上看，H公司是S公司的购货单位。因此，专案组确定将H公司与S公司的资金往来作为检查的切入点。

找到检查切入点后，专案组兵分两路进行检查。一组人员顺着资金流向，到广东取证。通过查询H公司开户银行账户，以及其法定代表人祝某和其妻梁某的个人账号，发现H公司收到S公司开具的废旧物资销售发票之前，先将货款870万元转给S公司，S公司开具废旧物资销售发票后，又将货款通过梁某的个人账户返还H公司，从而形成资金回流。另一组人员对该笔业务对应的进项收购发票进行核实。首先对收购发票录入电脑，然后对数据进行汇总统计，列出涉及的出售人进行走访调查。检查人员找到出售人后，通过制作询问笔录或出售人出具自述材料等形式，证明收购发票反映的出售人并没有供货给S公司，也没有收到货款。取得上述证据后，专案组认定S公司存在为H公司虚开废旧物资销售发票的事实。

2．税警协作，抓捕犯罪嫌疑人

经过外围调查后，公安、国税部门一致同意,由省公安部门正式立案以加大案件查办力度。8月29日，F市国税局稽查局按检查方案将前期调查情况正式移送公安机关。8月30日，F市公安局正式立案检查，称“8.30税案”。公安机关立案后，专案组分头开展工作。公安机关负责立即对重要涉案人员进行排查，确定统一行动抓捕犯罪嫌疑人。国税机关负责调取财务方面的有关纳税资料，并配合公安机关的抓捕行动。

9月6日23时，省公安厅和省国税局从各市抽调的32名检查人员组成16个联合专案小组，统一抓捕犯罪嫌疑人。至9月7日6时，一举抓捕犯罪嫌疑人13人，除一人有事离开F市外，其余确定抓捕人员全部到案。同时扣押了一批企业会计资料及相应物品等大量的证据材料。由于S公司G公司是关联企业，在搜查S公司财务办公室时，查获了G公司存放在S公司的一套财务账册（后经核实为G公司的一套真实账簿）。此次行动，公安、国税部门协调一致，组织严密，取得良好成效。

3.整理资料，核查货物及资金的真实性

统一抓捕犯罪嫌疑人后，专案组部分税务人员对扣押的大量书证材料进行分类整理，并对初步整理的材料进行分析，寻找突破口。另外一部分对S公司及其D分公司财务账进行全面检查。这样，一方面通过账面检查与扣押材料相结合的方式对其购进的废旧物资进行检查，确定货物的真实性。另一方面，对购进废旧物资资金情况进行全面检查，确定资金的真实性。

4.关键嫌疑人投案，取得重要言词证据

虚开发票案件的检查，较容易突破的关键人物往往是开票员和出纳员，他们不是虚开发票的策划者，在虚开发票的犯罪活动中得到的利益也不多。如果突破这些关键人物，就能以他们交代的问题作为线索开展调查，收集相关的证据，固定虚开发票的犯罪事实。为此，检查人员选择了已于2005年7月辞职、在为H公司虚开发票中时任S公司财务负责人的李某为突破口，通过当地电视台和报纸向社会发出通告，要求涉案人员主动到公安机关交代问题。在一系列有力措施的作用下，李某于2005年9月18日投案自首，彻底交代了S公司及其D分公司虚开废旧物资收购发票和销售发票的操作流程。

至此，S公司及其D分公司虚开发票案取得了突破性进展。随着后来公安机关加大力度对其他涉案人员的审讯，绝大部分涉案人员也开始主动交代问题，他们的说法进一步印证了李某供述的虚开发票操作流程。

5.固定票、款、物流证据，查证违法行为

对虚开发票案件的检查，要从货物流、资金流两个方面收集证据，然后与发票流向进行核对，从而确定是否属虚开发票。案件取得突破后，专案组立即围绕S公司财务负责人、开票员和出纳员的证词，进一步固定书面证据材料。同时成立了物流检查小组和资金流检查小组，围绕涉案企业虚开发票进行检查取证工作。

物流检查小组重点对过磅单上注明的车辆进行调查。检查小组先将前期从过磅单上统计的汽车牌号，通过公安内部网络进行排查，将其中大部分未进行登记的车牌号码排除后分成5个组，对区内车辆进行调查。经调查，过磅单上的区内车辆均未到F市运输货物，印证了相关人员的证词。同时，通过对收购发票上的出售人进行走访，用笔录或自述材料等证据形式确定进项的真实性。

资金检查小组则以涉案企业的基本账号为主，追踪资金流转情况。为查清G公司近一亿元的资金流转情况，12名检查人员对G公司“应付账款”科目上涉及的27个私人银行账号逐个进行了检查。在银行调取这些个人账号的对账单，核对资金流出时间、金额，再查阅银行传票，找到资金流入的下一个账号，再进行查询、核对。通过多次检查核对，发现涉及广东的11个私人账号后，检查人员又到广东省6市7县的43家银行进行逐一查询、核对，最终掌握了这些资金回流到受票企业的证据。

同时，专案组对2003年至2005年间S公司及其D分公司、G公司虚开废旧物资销售发票和增值税专用发票的其他证据材料进行取证，复印相关记账凭证、发票、入库单、过磅单等证据材料20多万页，最后形成稽查案卷1300多卷，从资金流向和货物流向固定了涉案企业虚开发票的违法事实。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

1．违法事实

（1）S公司及其D分公司的违法事实

S公司及其D分公司2004年1月至2005年8月，在没有实际废旧物资收购业务发生的情况下，为自己虚开废旧物资收购发票8.32万份，金额合计5.35亿元；虚构经营业务，为全国7个省、市的70家企业虚开废旧物资销售发票2458份，金额合计5.46亿元，并按0.4％至1％的比例收取开票手续费359.4万元。

（2）G公司的违法事实

G公司在2004年11月至2005年8月期间，在没有向S公司D分公司购进废旧物资的情况下，取得S公司D分公司虚开的废旧物资销售发票414份，金额8860万元（已申报抵扣销售发票398份，抵扣进项税金804万元），同时，采取虚构货物交易或开票内容与实际销售情况不符的方式，为广东、湖南等四省的9家企业虚开增值税专用发票755份，金额5849万元，税额994万元，价税合计6843万元，并按4.8％至5％比例收取开票手续费190万元。

2．作案手段

（1）S公司及其D分公司为达到虚开废旧物资销售发票的目的，虚构销售废旧物资经营业务，并自行虚开废旧物资收购发票用以增值税抵扣。S公司主要作案流程和手段是：一是由受票企业通过中间人找到S公司董事长陆某，谈好手续费后，由中间人以受票方企业名义与S公司签订一份购销合同；二是受票企业按开票金额将“货款”汇入S公司；三是S公司收到“货款”后，其财务人员按汇入“货款”金额开具废旧物资销售发票，交给受票企业，但为给虚构进项留出时间，填写的开票日期延后5至7天的日期；四是由S公司财务人员按开票金额倒算出应收购废旧物资的数量、单价(收购数量比销售数量多0.5至1吨，收购单价比销售单价低20至50元)，交开票人员伪造过磅单、商品入库验收单，现金支出凭单，并据以开具收购统一发票；五是由财务人员制作记账凭证并记账，用以抵扣进项税额；六是S公司在收到汇入“货款”的当天或第二天就把扣除手续费后的余款，通过提现或转账方式转到受票企业指定的个人银行卡上。

S公司为在财务账上“完整”反映所谓的“购销经营活动”，招聘了20多名财务人员(实际是开票员)，将他们分成几组，每组4人，各人的工作岗位分别是收购和过磅员、验收和保管员、开票员、监管员等，专门负责开具虚假购销经营活动所需的各种凭证和单据。同时，为获取尽可能多的身份资料用于虚开行为，要求其员工每人提供30个以上的他人真实身份证复印件，并将身份证复印件发放到相关人员手中，专用于填写废旧物资收购发票上的出售人及其他信息。

S公司D分公司的作案手法与S公司相同。为了增加虚开废旧物资发票的隐蔽性，两公司之间经常互相调换部分财务（开票）人员。

（2）G公司虚开的操作流程是：当受票企业将“货款”汇入G公司后，G公司当天或第二天就把该款汇入到S公司；S公司收到汇款后，马上安排人员开具废旧物资销售发票给G公司，并且当天或第二天就把扣除手续费后的余款，通过提现或转账方式转到G公司法定代表人祝某和总经理简某掌握的6个个人银行卡上；完成虚假废旧物资购进后，G公司再按汇入款项开具增值税专用发票给受票企业，同时将上述6人银行卡上的款项，扣除手续费后转存入与受票方协商好的个人银行卡上。

如与受票企业有部分货物交易的，就从上述银行卡上将需要支付这部分货物购进的金额，转存入货物出售人指定的私人银行卡上。

（二）处理结果

1.根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第一条、《中华人民共和国发票管理办法》、第三十九条《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)第六十三条第一款规定，税务机关做出处理决定如下：

对S公司及其D分公司为自己虚开发票抵扣税款5350万元的涉税问题，追缴增值税税款5350万元，并处少缴税款一倍的罚款；

对S公司及其D分公司无货物销售,向他人虚开废旧物资销售统一发票, 导致其他单位未缴、少缴税款的行为,没收S公司及其D分公司非法所得359.4万元的；

对G公司利用他人为自已虚开废旧物资销售统一发票抵扣税款的偷税行为，追缴增值税804万元，并处以少缴税款一倍的罚款；没收虚开增值税专用发票取得的非法所得190万元。

2.根据《征管法》第三十二条规定，对G公司依法加收滞纳金。

3. 该案上述违法行为已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第七十七条以及国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条的规定，依法将该案移送公安机关处理。

2006年1月，公安部经侦局和国家税务总局稽查局联合发文，要求河北、江苏等7省市国税局对70家受票企业进行协查。截止2007年1月12日，受票地国税局已将税款、滞纳金、罚款全部追缴入库。

四、案例分析

（一）查处本案的认识和体会

“8.30”税案涉及的人员之多、用票量之大、资金流转之频繁，均为该地区近年来涉税案件中所罕见。税案之所以能在较短时间内取得重大突破，主要原因在于：

1.税警协作使案件迅速取得重大突破

省局稽查局与公安部门多次召开案件协调会，成立了联合专案组并制定了切实可行的检查方案；在检查过程中，采取发挥各自所长、证据共享的办法，既提高工作效率，又节约资源，同时改变了以往虚开专用发票案件由税务部门查结后才移送公安部门侦查的方式。事实证明，公安、税务协同并进对于检查工作的突破起到了非常重要的作用。

2．采取保密措施排除各类干扰

由于案件涉及面广，联合专案组执行了周密的保密纪律。前期检查人员的调查和摸排，一直是秘密进行，严格按照商定的方案实施，严格控制了解案情的人数；在开展全面检查前，对所有参加检查人员严格保密纪律，并将这些规定印发每个检查人员手中；查处过程中，各检查人员各负其责，禁止向非专案组人员透露与案件有关信息，不允许在非工作场所讨论案情，这些保密制度的制定和落实，大大减少了各种外部因素对案件查办工作的干扰。

（二）工作建议

税收管理部门要在加强对废旧物资经营企业的日常管理上下工夫。从近年来查处的涉税案件看，虚开废旧物资发票案以及由此造成的虚开增值税专用发票案件屡有发生，其主要原因就在于废旧物资专用发票在管理上与已实行“抄税、认证”的增值税专用发票相比具有更大的难度。因此税收管理员要提高工作责任心，针对废旧物资经营企业的特点，加强对发票流、货物流、资金流的监控，同时要将纳税人生产经营规模和销售收入情况进行比对，对销售异常增长等情况要及时查明原因，对审核和评估异常或有虚开嫌疑的，要及时移送稽查部门查处；另外要完善和严格执行现金管理制度，防止此类企业利用大额现金交易为掩护虚开发票；再就是要提高增值税专用发票以外增值税抵扣凭证的信息化监控管理水平，适时完善所有增值税可抵扣税款凭证全国共享的税收信息平台。

思考题

1．公安机关与国税机关在联合查处虚开增值税专用发票案件过程中应如何分工合作？

2．在虚开增值税专用发票案件查处过程中如何对资金流向进展开调查，如何确定资金回流？

考试练习题

1．废旧物资销售统一发票怎样认证抵扣？

2. 哪些发票属于不符合规定的发票?

8-5

某贸易公司虚开增值税专用发票团伙案

本案特点:本案税务机关充分利用预警监控系统，发现涉税违法线索，及时应对，在最短的时间内查清了 “开票公司”的违法行为，并与公安机关合作，捣毁了增值税专用发票制假、贩假窝点。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2007年10月17日，某市国税局金税综合管理岗工作人员在跟踪防伪税控企业报税情况过程中，发现该市某贸易有限公司（以下简称“该公司”）纳税申报情况异常：一是在《商贸企业增值税一般纳税人纳税申报情况简易评估系统》中，异常排名居前，即该公司当月申报的抵扣联全部为海关进口增值税专用缴款书且金额较大，申报海关进口增值税专用缴款书7份，抵扣税款208万元；二是该公司长期零申报，而2007年9月份突然开具139份增值税专用发票，且每份发票金额都达到了最高开票限额；三是该公司于2007年8月，变更了法定代表人。工作人员立即将上述异常情况向相关领导做了汇报，并决定对该企业进行深入检查。

（二）纳税人基本情况

该公司系有限责任制商业企业，于2004年5月26日成立，法定代表人为武某，主要经营钛粗矿、矿产品、生铁、钢材、建筑材料、橡胶制品、日用百货、农产品、食品等销售业务。

该公司2007年9月申报销售收入1351.97万元，销项税额215.16万元，进项税额207.58万元，上期留抵6.29万元，已申报缴纳增值税1.28万元，无期末留抵税额。截止2007年8月，结余增值税专用发票39份，2007年8月23日至2007年10月30日共领购增值税专用发票150份。已开具增值税专用发票149份，受票企业43户，涉及北京、上海、江苏、浙江、湖南、广东等21个省市区，涉及金额1351.97万元，销项税额215.16万元。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

根据案情，市局召开了专题分析会，决定立即派员进行异地调查，核实该公司2007年9月抵扣的7份海关进口增值税专用缴款书的真实性。检查人员于2007年10月18日赴广州进行外调。调查结果为：该公司申报抵扣的5份海关进口增值税专用缴款书均无入库信息。市局领导召开紧急会议，部署下一步工作：一是外松内紧，继续正常供票，给该公司造成税务人员尚未察觉的假象，同时安排检查人员密切关注该公司的动向，减少每次审批的购买量，迫使该公司购票人现身；二是派员到天津、厦门海关调查另外2份海关进口增值税专用缴款书的真实性；三是秘密对该公司进行全面摸底调查。

（二）检查具体方法

1．摸底调查，发现涉税疑点

经检查人员对该公司初步调查，发现以下疑点：一是税务登记资料注明的纳税人地址虚假；二是税务登记资料注明的电话号码为空号；三是购票经办人均不同，该公司2007年8月23日至10月19日合计购票3次，每次购票人都不同；四是该公司的纳税申报、发票验旧等税务事宜均委托代理公司负责，代理人从未见过，也未联系过该公司法定代表人。

2．深入外调，确定虚假海关专用缴款书

2007年10月19日，检查人员分别前往天津、厦门两地对另外两份海关进口增值税专用缴款书进行外调。当地国税部门通过系统内部网迅速查明两份海关进口增值税专用缴款书均无入库信息。当地海关工作人员调出存档资料进行核对，进一步证实，该两份海关进口增值税专用缴款书系假票。2007年10月22日，外调人员从广州黄埔老港海关取得了5份假海关进口增值税专用缴款书的有关证据资料，至此，证明了该公司所申报抵扣的7份海关进口增值税专用缴款书均为假票。

3．税警联合，捣毁虚开团伙

10月22日，国税、公安成立联合专案组，抽调精干人员对该公司进行全面检查。专案组认为该公司变更法定代表人，长期零申报突然大量购票、开票，申报抵扣假的海关完税凭证，确定该公司为开票公司，作案手段是通过收购空壳公司，领购专用发票，短时间内大量虚开增值税专用发票，然后潜逃。专案组决定让办税服务大厅继续售票给该公司，以防涉案人员逃逸，再组织人员进行跟踪调查，摸清开票窝点。

2007年10月23日，办税服务厅报告该公司有人前来购票，专案组向市局领导请示后，同意向其售票，并要求办税服务大厅按规定要求其提供已开过的发票，到税务机关进行验旧。

24日，该公司派人前来。经专案组严密跟踪，发现来人系该市某会计服务有限公司法定代表人曾某。曾某由该市某建设促进会王某介绍给该公司作兼职会计。经询问曾某、王某，两人反映：给他们介绍业务的人是陈某。此人2007年8月收购该贸易公司，并变更法定代表人为宋某。该人行踪诡秘，一向只以电话联系，从未让他们到过办公场所。于是，专案组要求王某立即与陈某取得联系，并约定当天下午3时整，交付10份增值税专用发票给陈某。当时陈某同意来取票，地点约定在该市某大厦的王某办公室。

专案组人员下午2时提前进场，进行全面布控。但陈某未如约到来，直至下午6时，王某接到陈某来电，接票时间推后。

26日下午3时，王某告诉专案组，陈某答应下午3:30时前来王某办公室取票。因时间关系，来不及布控，为避免打草惊蛇，专案组同意王某将10份增值税专用发票交给陈某。后来查明这10份发票陈某已开具，受票单位为雷州市某某分厂，价款合计116.81万元，税款合计19.86万元，受票方尚未取得以上10份发票，该公司也未申报。

29日，陈某又打电话给王某要求其帮忙再领购20份增值税专用发票，专案组经研究同意了其再次购票的要求。

30日上午，王某向专案组报告：陈某要求和他一同前来购票。专案组分两组在大厅周围待命。下午3点，王某和陈某如期前来购票，王某购票后交给陈某，陈某开着一辆丰田小轿车离开。专案组立即进行跟踪。陈某具有一定的反跟踪能力，并且对该市区道路比较熟悉，他利用城市小路及红绿灯等采取了一系列反跟踪措施，并在某大酒店伪装进入停车场停车，从另一出口突然加速逃离。此举造成专案组3部汽车失去跟踪目标，但摩托车仍紧跟其后，跟踪到该市某国际广场停车场，并电话通知其他人员及时赶到。专案组人员扮成大厦住户随陈某一起进入电梯，确定其所住房间。专案组立刻实施检查，当场抓获陈某（经查实，其真名为党某）。经检查发现，该国际广场住所实际为开票窝点。专案组现场查获税控IC卡1张、公章16枚、增值税专用发票28份、开票主机1台、手提电脑1台、各式身份证16张、护照1本、银行卡11张、存折4本以及假汽车号牌1套等大量相关物品，经询问党某了解到其幕后负责人为张某，常驻深圳，按张某指示多次携带开票主机及发票前往深圳开票，并在开票点发现张某有多台开票主机在开票。其已虚开增值税专用发票149份，涉及北京、上海、江苏、浙江、湖南、广东等21个省市区，接受虚开企业43户。

专案组立即于2007年11月1日赶赴深圳，于2007年11月2日在深圳机场布控，利用张某（化名，真名为詹某）前来接机的机会将其抓获。查获其位于深圳市某区的开票窝点，现场查获已开增值税专用发票记账联69份、空白湖南增值税专用发票65份、空白无发票号码的湖南增值税专用发票40份、13家公司公章和发票专用章21个、电脑开票主机4台、存折3本、银行卡2张。专案组发现涉嫌虚开增值税专用发票的企业14户，涉及北京、上海、江苏、浙江、湖南、四川等6省、市，接受上述企业虚开增值税专用发票的企业70户，涉及北京、上海、江苏、浙江、湖南等17省、市、自治区，初步查明涉案金额2848.8万元、税额484.3万元。

稽查局已将涉嫌虚开增值税专用发票的14户企业的证据材料，全部移交给涉及的北京、上海、江苏、浙江、湖南、四川等6省市。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

该公司2007年9月，利用7份虚假海关进口增值税专用缴款书抵扣税款208万元；虚开增值税专用发票149份，金额1451.78万元，税额232.13万元。

（二）处理结果

1．根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条第一项、第六条、第九条、《对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复》（国税函［1995］415号）、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款、第三十二条的规定，该公司利用虚假海关进口增值税专用缴款书申报抵扣增值税税额，造成少缴的税款，除由税务机关追缴少缴税款208万元和滞纳金外，并处于少缴税款一倍的罚款208万元。

2．根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条第三项、《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第四十八条第七项的规定，对于该企业虚开增值税专用发票的行为，决定处于1万元的罚款。

3．该公司“虚开增值税专用发票”行为已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定。根据《征管法》第七十七条和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及有关规定，依法将该案移送公安机关处理。

4．将企业虚开增值税专用发票的违法事实反馈给取得这些虚开发票的企业所在地的主管税务机关。

四、案件分析

（一）查处本案的认识及体会

1．针对虚开发票特点加强部门协作，严厉打击虚开违法行为

目前虚开发票行为具有以下特点：一是犯罪分子结成团伙作案，流动性大，范围广，作案周期短；二是犯罪分子之间单线联系，人员结构呈金字塔状，某一环节人员逃逸将影响检查工作的深入推进；三是犯罪嫌疑人多以虚假身份证件进行工商、税务登记。针对上述特点，稽查局在查办此类案件时应当迅速出击，以“快”取胜。这要求稽查局一方面加强与公安机关的合作，发现案情后在其协助下及时控制犯罪嫌疑人，查获证据、迅速推进检查进度；另一方面要加强与工商部门的联系，掌握虚假工商登记情况，找到查办案件的突破口和切入点。

2．要加大信息化建设投入，提高税务机关的信息化水平

本案中，检查人员就是应用了信息管理软件－－《商贸企业增值税一般纳税人纳税申报情况简易评估系统》，发现了重要涉税疑点。

（二）工作建议

重点加强四个关键环节的工作：

1.建立防伪税控监督机制

在征收期内加强对防伪税控企业报税情况的监控，设立抵扣异常监控岗，利用《商贸企业增值税一般纳税人纳税申报情况简易评估系统》等信息监控系统，对企业申报信息进行分析，遇到异常情况，立即做出反应，按照既定预案予以处理。

2.严格执行发票管理制度

应当加强对超量购票的管理，查清企业超量购票的用途，严格按照规章制度执行，不符合规定的，一律不予批准。

3. 加强发票发售管理

应当加强办税服务厅发票验旧及发售窗口的管理，验旧发票必须提供发票开具清单、已开具的发票等，资料不齐全的一律不予验旧。销售发票时，必须严格执行只能由初次购票时系统内登记的购票人前来购票，并要出示身份证，不得由其他人代购，否则不予以售票的规定。

4.加强一般纳税人管理工作

各基层国税局应当加强对一般纳税人的管理，对一些变动情况如长期零申报、用票量突然增加、改变经营范围、变更法定代表人等情况要及时进行实地调查，查实是否异常。

思考题

1.涉及到其他涉嫌虚开企业，各地税务机关如何及时反应，如何开展合作，尽快采取相关措施？

2.对于犯罪分子拆联开票、发票作废后在IC卡中再修复或先作废再用假票重开等现象如何进行防范和识别？

3.犯罪嫌疑人利用税控IC卡进行发票作废、修复及其外购假税票等行为，是否有必然联系，其目的何在？

考试练习题

1.虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有：_____、_____、_____、_____行为之一的。

2．虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处____年以下有期徒刑或者拘役，并处____万元以上____万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处____年以上____年以下有期徒刑，并处____万元以上____万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处____年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处____万元以上____万元以下罚金或者没收财产。

3.根据《征管法》第七十七条规定，纳税人扣缴义务人有____行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。

A 偷税 B 非法印制发票 C 编造虚假计税依据 D 抗税

E 逃避追缴欠税

4．根据《征管法》第五十四条，税务机关有权行使____：

A 查账权 B 检查应纳税的商品、货物权 C 询问涉案人员权

D 侦察权 E 查询案件涉嫌人员的储蓄存款权

8-6

三户橡胶公司代开增值税专用发票案

本案特点:本案涉案单位虚构购销资金流，虚开农产品收购发票，并为走私橡胶代开增值税专用发票。检查人员在涉案单位和人员走逃和无账薄、凭证资料的情况下，以资金流调查为突破口，查清了整个经营业务，最终查实涉案公司虚开发票的违法事实。该案的检查方法对类似案件的查办具有一定的借鉴意义。

一、案件的背景情况

（一）案件的来源

2006年，根据国家税务总局稽查局的工作要求，某省国家税务局对本省橡胶公司进行税收专项整治。本案涉及的3户公司，均属于此次专项整治的检查对象。

（二）纳税人基本情况

本案涉及的3户橡胶公司，均由相同人员开办。前二户公司在先后经营一年后注销，经营期间分别是2003年8月至2004年8月、2004年6月至2005年8月，最后一户公司在检查时仍有零星业务，从2004年11月经营至检查实施时间，3家公司法人分别是张某、张某某，主要从事橡胶的加工与销售业务。

二、检查过程和检查方法

（一）检查预案

检查人员在到公司实地检查前，调阅了该公司的注册登记、纳税申报等资料。

1．注册资料反映，3户公司具有隐蔽的联系性，且注销原因可疑，即法人均具有亲属关系，业务具有承接性，却在短期经营后注销，并同时成立新公司。这些现象说明，企业存在隐盖涉税违法事实的嫌疑。

2．征管资料反映，3户公司主要从事橡胶的收购、加工和销售业务。经营期间，共购入干胶和胶水33055吨，金额34527万元，销售干胶31346元，金额35003万元；申报增值税销项税额4551万元，进项税额4495万元（其中农产品收购发票3263万元），应纳税额58万元，税负0.2%；开具农产品收购发票2567份，开具货物（橡胶）数量24689吨，金额25097万元，税额3263万元，开具增值税专用发票3933份，开具货物（橡胶）数量33055吨，金额35003万元，税额4551万元，发票涉及16个省市34户公司。通过分析，检查人员认为，该3户公司具有“虚开发票”的嫌疑，一是公司业务在短期内就涉及到省外大量的购货单位。二是农产品收购发票的供货人过于集中，并且人员无法找寻。三是税负底，仅为0.2%。

鉴于二户公司为注销公司，主要经营人员、供货人员可能难于找寻，且无任何财务资料可供检查。检查组决定以追查资金流作为切入点，结合征管资料（开具的发票），还原出公司整个经营业务，在发现问题后，给予进一步深查的检查思路。

（二）检查具体方法

1.初步检查和发函协查

3户橡胶公司中，两户已注销，人员、账薄均无法找寻，只有一户仍有零星业务和少量账薄。在第三户橡胶公司会计的配合下，检查人员对此公司仅有的少量资料进行检查。检查人员通过账薄核查、询问、发函协查等方式对该公司进行初步检查发现：（1）3户公司均由张某、张某某两父子实际经营。（2）工资表、运输发票等费用凭证虚假。（3）销售货物均经过中间人介绍，且几乎每笔业务均无盈利（大多亏损），并支付介绍费。（4）增值税专用发票均由公司的实际操作人开具，并不是票面署名的“会计”开具。（5）多方开立个人账户，公司在收到销货款后，短期内便将货款转出，货款收支通常采用预收、预付的形式。（6）受托协查的公司均回避货物运输问题，均称所有运输业务（无论购销业务）均由对方承担，这与公司办税员所述相矛盾。

上述情况更进一步表明此3户公司可能存在虚开发票的问题，检查人员于是抽取若干笔“收购款”，进行“流向”调查，结果发现存在资金回流的情况。至此，决定对3户公司进行全面的资金流调查工作。

2.调查资金流

根据工作计划，检查人员确立了以追查资金流向作为切入点，结合征管资料，还原出整个经营业务的检查方法。由于有两户公司未提供任何账薄、凭证，检查人员首先将公司账薄、凭证给予基本还原，然后以此为基础，调查资金的最终流向。

（1）还原基本账薄，理出公司日常业务流程

检查人员按以下的步骤，通过EXCEL表格，还原账薄：①通过当地人民银行取得银行对账单（日流水账）建立“银行存款明细账”；②对增值税专用发票明细进行分类汇总（按购货方）建立“主营业务收入明细账（橡胶销售）和应收账款借方明细账”；③通过公司账户银行收款凭证建立“应收账款明细账（贷方）”；④对农产品收购发票明细进行分类汇总（按供货方）建立“原材料或库存商品明细账”和“应付账款明细账（贷方）”；⑤通过公司账户银行付款凭证建立“应付账款明细账（借方）”。

以上账薄还原，理出了两户注销售企业的日常业务流程，包括公司购进的农产品收购橡胶的数量、金额和支付的收购款，公司销售橡胶的数量、金额和收取的货款。本案资金流的检查，实质上是为了核实支付“橡胶收购款”是否用于收购橡胶，收购业务是否与农产品收购发票反映的内容一致。于是，在账薄还原工作完成后，下一步的工作就是调查“橡胶收购款”的去向问题。

（2）追查收购橡胶款资金流向

检查人员通过查找、录入和分析三步，继续深入追查资金流向：

①资料查找。支付的橡胶收购款，几乎都是取出现金，所以现金流向的检查工作才是工作的重点和难点。

第一、涉案人员取、存现金在同一网点。由于存取时间接近，如果银行凭证是按时间顺序装订，则存取凭证通常装订在一起。在此案中，检查人员仅用此一种方法，便几乎找出所有支取现金的流向。如果不是这种装订法，只能在银行工作人员的协助下，根据交易的时间、金额、交易人笔迹、跨省账号等进行查找，同样也找出了该现金的下一步流向。

第二、涉案人员取、存现金不在同一网点。一方面通过掌握的所有涉案人员的资料（主要是姓名和身份证），根据这些资料，再通过银行机构获得这些人员的所有开立过的账户的交易明细账（流水账），将该“流水账”与该笔“取出现金”进行比对，再寻找相一致或相近交易额原始凭证，检查人员大都也找出了支出现金的流向。另一方面可以通过银行的“大额资金报备登记簿”（单笔现金支出超过5万元均登记在该簿中）进行查找。

第三、如果涉及汇票业务，检查人员先通过承兑银行查出汇票的最终承兑地，然后在最终承兑地，找出有关承兑的原始凭证，便发现了该笔资金的流向。

为了提高效率，检查人员采取了下列方法：办案初期，通过某笔现金流向，发现对应的账号后，将该账号的流水账给予打印或拷贝，并将该流水账的存款与上一环节的取款相比对，有较多相符，则先暂且认为这是同一笔资金的流向（如需要，则将来再给予补查），这样就节省更多的时间去做好其他现金流向的核对工作。在获取分析数据过程中，许多凭证资料（即数据的载体），采用了“照相”的形式，制成光盘，作为备用证据，将来根据案件的需要，再给予打印，并到存放原件的银行复印和盖章。

②资料录入。在资料查找的同时录入资料，检查人员通过“手工录入”、“拷贝”、“扫描、”等多种方式录入“资金流向统计表”：根据查找出的存、取款原始凭证，即收取的销售款、支付的农产品收购款、支付中间人对应的银行凭证，录入相应的信息；根据各账户信息的发生时间，同一时间的发生额录入“同一行”中。对于涉及回流金额较多的个人账户，单独列出，并将整个账户的流水账明细给予全部录入；在录好的资金流向表中，将每一条“数据链”的数据明显标注，如使用不同的字体或颜色等，使其与其他数据区分开。至此，上千条完整的资金链，便清晰地呈现在检查人员面前：

具体的业务是：实际销售橡胶单位销售货物后，自己不开具销售发票，而是找到3家橡胶公司要求其代开发票给购货企业。3家橡胶公司收到虚开发票的货款后，再以向农户收购橡胶名义提取现金（扣除手续费）回付给实际销售橡胶单位（委托开票方）。

具体资金流向是：受票企业（购货企业）将货款汇给开票单位3家橡胶公司，3家橡胶公司收到货款后，以“向农户收购橡胶”的名义，将款取出存入公司的经营人张某、张某某的个人账户中，张某、张某某再将款取出，汇到橡胶的实际供货人省外某市王某、李某等个人账户中。（据检查人员到省外某市外调协查了解到，王某、李某在当地号称“橡胶大王”，经常从事橡胶的走私活动，所以在资金流调查中，推测王某为实际供货人）。

以上异常的资金流说明：一是3户橡胶公司以“收购橡胶名义”取出的款项，没有支付给“农产品收购发票”所注明的农户，而是支付给省外的王某、李某等人，证实了该3户公司的收购业务是虚假的，即虚开了农产品收购发票；二是3户橡胶公司收取的销售款，回流省外的委托开票方王某、李某等人，证实货款实际属于省外的王某、李某等人，3户橡胶公司没有实际的销售业务，即虚开了增值税专用发票。经检查人员统计，这3户公司70%的橡胶收购款回流省外涉案人员账户，

③资料的分析。理出了资金链以后，检查人员发现，该“资金链”的数据库中，个别数据之间有一定的规律性，似乎仍隐藏着许多信息，于是通过排序、筛选、分类汇总等多种方式对库中的数据进行加工，推断出许多信息，最后事实证明，推断的结果与实际犯罪事实完全相符，这就是检查人员在本案中，所做的“资金流资料分析工作”，具体是：

第一、通过“资金链”流向终端的账户的账（卡）号信息，发现资金的最终流入地主要是“省外某市”。经检查人员外调了解，该地是我国主要橡胶走私集散地；该账户的户名是“王某”，经对“王某”调查了解，该人在省外某市号称“橡胶大王”，主要从事橡胶的加工销售业务。通过以上信息，检查人员初步分析，3家公司收到的橡胶销货款，最终均汇给省外某市的王某，这说明王某是实际的销货人，3家橡胶公司主要是为“王某”代开增值税专用发票。

第二、通过“中间人”账户，推断出虚开的增值税专用发票。资金回流到省外的“中间人”个人账户虽不尽相同，但每个“中间人”账户总是确定性地收取省外某个受票企业的货款，根据这一特点，检查人员找出了每笔回流资金所对应的受票企业，并找出该受票企业收受的增值税专用发票，共找出涉及虚开的增值税专用发票1555份，涉及金额14199万元，涉及增值税税额1846万元。

第三、通过回流资金的差额，推断出开票手续费。检查人员在对每笔回流的资金进行数据分析中发现，3家开票的橡胶公司收到的销货款和回流省外的货款均的一个差额，差额均为开票金额的1%或0.9%居多，据此，检查人员推断该固定值1%或0.9%可能开票手续费。

（3）税警联合办案，完善证据链

2006年8月下旬，由于案件涉嫌虚开增值税专用发票且线索明显，税务机关函清公安机关提前介入，9月初，公安机关决定立案侦察，并开展深入调查和秘密抓捕工作。12月底，主要供货人王某在上海海关落网，开票人张某、张某某，中间人陈某、蔡某，其他供货人黄某、吴某等主要涉案人员也相继落网。在大量的证据面前，涉案人员王某、张某、张某某等人均承认了整个犯罪事实。结果显示，“资金链”所反映的全部违法事实与实际供货方、购货方（受票方）、开票方、中间人四方所承认的情况相一致。据此，整个案件形成了一个较为完整的证据链条。

（三）检查中遇到的困难和阻力及相关证据的认定

1．查处注销、走逃公司难度较大。这类公司往往无账可查，且人员无法联系，客观上造成此类案件线索少、工作量大、突破口单一、结案率低、入库率低。另外，资金流向的调查是发现此类案件违法事实最主要的检查方法，而此项工作繁杂而庞大，并受制于银行部门配合程度。

2．区分有货还是无货虚开难度较大。涉案公司是有部分正常交易的橡胶贸易公司，即使是违法代开发票，也有真实的货物，发函协查方式基本不能发现公司涉税违法问题。农产品收购发票开具的随意性和农产品收购业务的零星性、分散性、隐蔽性，造成现实中大量存在“收购业务真实，但不按规定开票”的情况，增加了农产品收购业务真实性的核对工作。资金流调查和抓捕询问是区分有货虚开还是无货虚开两类虚开行为的最有效方法，同时也是难度最大的两项工作。

3．证据链的认定。（1）检查人员在对农产品收购发票的真实性业务的调查中，发现收购票中的供货人均没有实际的供货业务，相关证据就是公安机关的户籍证明和票面供货人的询问笔录。（2）资金流调查中，证明公司进行资金回流并收取开票手续费的行为，相关证据是银行账户流水账及相关交易原始凭证。（3）公安机关将人员抓捕，开票方、受票方、实际供货人对虚开、收受虚开、要求虚开的事实供认不讳，证据是这些人员的询问笔录。至此，三部分的证据得于相互佐证，形成完整证明“代开发票”的违法事实：

云南等地橡胶走私团伙，从越南、缅甸等东南亚国家走私大量橡胶，此外也有一部分通过正常渠道进入我国的边贸胶（海关代征进口增值税税率为6%），对于这些橡胶，涉案人员经常通过公路运输（个体运输户）运往全国各地销售，而销售则会产生系列问题：1.走私胶部分，如果进行纳税申报，一方面无法获得进项抵扣合法凭证，税负过重；另一方面，容易暴露走私的违法事实。2.边贸胶部分，如果进行纳税申报，进项部分只能抵扣购进金额的6%，而销项税额则按销售收入的13%计算，税负较重。3.如果隐瞒这部分收入，则无发票开具，无法满足购货单位需要发票抵扣税款的要求。

由于以上原因，这些地区的涉案人员便通过中间人，在我国主要产胶地，寻找有关“橡胶公司”为其代开这部分销售业务的增值税专用发票，并按开票金额支付开票手续费。上述3户公司，就是按开票金额的1%或0.9%收取手续费，为这些橡胶走私团伙和部分边贸胶代开增值税专用发票，并按额定的税负（0.2%左右）进行倒算，相应虚开农产品收购发票进行抵扣。为了隐瞒这些违法事实，这3户公司采取了以下手法：1.资金方面。银行账中均正常反映公司收到受票单位（实际购货单位）的橡胶款，3户公司（虚开发票方）也以收购橡胶的名义取出这些款项进行收购业务，从这些方面看，没有任异常现象。2.发票方面。对发函协查所有的增值税专用发票发函协查，回函结果均是正常或其他，未发现任何问题，因为受票单位大部分的确有真实的货物购进；农产品收购发票的供货人分散且难于查找，即使找到也难以确认其是否有真实数量和金额的供货。3.货物运输方面。销售虽只有少量的公路运输发票，但其解释是，购货单位负责运输业务。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

经确认，该3户公司通过虚开农产品收购发票抵扣进项税款，进而替省外橡胶走私团伙和部分边贸胶虚开增值税专用发票，从中取得开票手续费。该3户公司在经营期间，共虚开增值税专用发票1555份，虚开金额14199万元，涉及税额1846万元；虚开农产品收购发票金额14128万元，涉及税额1837万元。

（二）处理结果

1．根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条第一项、第六条、第九条、《对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复》（国税函［1995］415号）、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款、第三十二条的规定，该公司虚开农产品收购发票，用于申报抵扣，造成少缴的税款，除由税务机关追缴少缴税款1837万元和滞纳金外，并处于少缴税款一倍的罚款，即罚款1837万元。

2．根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条、《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第四十八条第七项的规定，对于该企业虚开增值税专用发票的行为，处于1万元的罚款。

3．将该公司虚开增值税专用发票的违法事实向接受虚开发票的企业所在地的主管税务机关通报，以便当地税务机关追缴已非法抵扣的税款。

4．该公司“虚开增值税专用发票和虚开用于抵扣税款的其他发票”行为已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定。根据《征管法》第七十七条和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（国发【2001】310号）第三条及有关规定，依法将该案移送公安机关处理。

四、案件分析

（一）查处本案的认识及体会

1．充分利用数据分析和逻辑推理

该案是海南橡胶专项整治的典型个案，是此次专项整治的缩影。案件在仅有征管资料的情况下被侦破，税务检查人员充分利用数据分析和逻辑推理的方法是该案得以成功办结的关键所在。

2．充分利用“资金流”的检查方法

通过调查“资金流向”，能还原真实的经营业务，发现大量有价值的信息。资金流的检查方法并不限于办理发票案，它还可运用到各类税案的办理中。善于运用和不断完善“资金流”的检查方法应当成为今后稽查工作的重要一环。

（二）工作建议

资金流对本案的查处起到了重大作用，也说明对征管难度大的农产品收购业务，能起到“去伪存真”作用的莫过于真实的“资金流”信息。因此，在日常征管工作中，税务机关可以通过加强对资金的监控，来提高现金支付的透明度。例如：1.为了防止虚假支付而虚开发票，税务机关可强制要求收购业务量大的公司，不能直接支付现金给农业生产者，而是开具一张支票式的“凭证”，同时，收款农户必须在该笔业务对应开出的“收购票”上签名押印（收款人栏）。2.农业生产者可凭这张“凭证”到指定的银行兑付，而该支付货款的账户是该收购公司在支付行开的专户，并给该行留有一份盖有骑缝章的存底“凭证”。3.收购公司将已付款的凭证复印件，粘贴在对应的农产品收购背面用作为申报抵扣的附件。4.税务人员取回银行存底“付款凭证”，并将其与申报附件的“付款凭证复印件”相比对，充分证明该笔支付款的真实性后，才给予抵扣税款。

思考题

1．如果涉案人员取出的现金不在当时存入同一银行，如何查找该笔资金的流向？

2．资金流调查方法还可以运用到那些涉税案件中？

考试练习题

1．试用“→”的形式，描述当前“无货虚开”增值税专用发票的虚假资金流动情况？

2．假设此案中的一条资金链是：

受票公司（100万）汇款→开票单位（销货款100万）汇款→开票单位关系人（100万）汇款→受票单位关系人（98万）。

试计算该开票涉案人员收取的手续费比率是多少？

8-7

某商贸有限公司多种手段虚开增值税专用发票系列案

【本案特点】本案涉案单位和人员利用其部分经营业务的购货方不需发票，出现部分销售收入未开具增值税专用发票的空间，从事虚开或介绍虚开增值税专用发票违法活动。税务检查人员从资金流中发现虚开发票线索，税警紧密配合，采取有效的手段，对查处虚开增值税专用发票有一定的借鉴意义。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2005年3月15日，某市国家税务局稽查局（以下简称稽查局）接到一封匿名举报信，举报该市某贸易有限公司（以下简称“A公司”）销售塑料原料PVC（聚氯乙烯）时，利用下游购货单位不要进货发票的机会，把从购货单位取得的增值税专用发票（以下简称“专用发票”）或自己虚开的专用发票，以发票价税金额4%-5%的价格提供给该市的许多受票企业，非法获利，涉及金额巨大。信中列举了7家具体受票单位和7家销货单位，以及几份虚开发票的号码。举报材料内容详实，线索明确，稽查局决定立案检查。

（二）纳税人基本情况

“A公司”系增值税一般纳税人，2002年10月开业，原法定代表人李某，2004年2月变更为王某（李的母亲），公司实际经营人李某，主营化工原料、塑料等商品的购销业务，注册资金50万元。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

在做好案前保密工作的基础上，检查人员利用CTAIS征管资料，展开初步调查分析。一是调取该公司的税收征管资料。A公司2003年销售收入2267万元，应纳增值税税额3.15万元；2004年销售收入4211万元，应纳增值税税额4.62万元，两年增值税平均税负率为0.12%。二是从CTAIS系统中，调取所涉及的7家受票企业的进项专用发票资料。经过比对分析，检查人员发现这7家企业的进项增值税发票中，均有A公司开具的专用发票，包括举报提及的销货单位开具的专用发票，检查人员根据以上资料，初步判断举报可能属实。

经过研究，检查人员认为举报信提及的“购货单位不要发票和现金交易不入账”是关键。根据举报信，A公司“自己虚开”是指A公司通过从购货单位取得的专用发票抵扣税款，然后在销售货物时，以“改变实际购货单位名称”的手段，虚开专用发票给受票单位（非实际购货方）； “介绍虚开”是指A公司的涉案人员，对从购销交易（可能是别人的购销活动，与自己无关）中“富余”出来的专用发票，要求实际销货单位直接开票给“受票单位”（实际销货单位可能不了解货物的实际购货方，“受票单位”非实际购货方）。

于是，检查组决定以调查核实“购货单位不要发票和现金交易不入账”的情况为重点，对A公司进行突击检查，在取得相关证据的基础上，对A公司的“票流、货流、资金流”展开全面的调查。

（二）检查具体方法

1．突击检查，取得四十个银行账（卡）号

2005年4月4日，检查人员对A公司进行了突击检查，发现这个的经营额4000万元的公司只有一间小而简陋的办公室，既没有仓库、门市部，也没有其他工作人员。

检查人员以日常调查的名义对公司的经理李某进行了询问。在询问公司货物运费情况时，李某叙述A公司的货物大多从山西、河北等地购进，一年营业额4000多万元，运费几万元。而检查人员按市场运费单价300元/吨计算，其几万元的运费根本无法实现4000万元的销售收入，显然李某的叙述不真实。李某的解释是，大部分运费是他个人垫付，未记入公司费用账。

检查人员提出要检查A公司所有的购销合同，在李某取资料时，检查人员发现了一个笔记本，经检查发现里面除了电话号码外，还记着一长串个人银行账（卡）号，涉及农行、建行、中行、交行、工行等五家银行，共有二十多人的四十个账户。检查人员随即对笔记本记录的四十个银行账户进行全面检查。

2.发现可疑“资金流”

在银行工作人员的配合下，检查人员取得了四十个账户的开户资料、流水账、存取款凭证，以及四十个账户下一步流向的账户流水账和相关凭证。通过对“开户资料”分析，检查人员发现，有七个账户为李某控制，分别以其父、母、妻子、妻妹的名字开户。

通过对账户流水账和相关凭证分析，检查人员发现A公司存在为他人虚开和介绍他人虚开增值税专用发票的二种资金流向特征，结合征管、财务资料，找出了发票流向。

第一种情况：自己为他人虚开行为。如，李某2005年5月26日从个人银行卡中取出10.64万元汇入受票企业法定代表人个人银行卡，同日，A公司开具票面价税合计为11.09万元的增值税专用发票给受票企业，受票企业以支票形式将11.09万元汇入A公司。检查人员分析认为，如果该业务涉及虚开，则资金回流差额部分可能是手续费，收取的手续费比例是=（11.09-10.64）/11.09=4%。

第二种情况：介绍他人虚开行为。李某从山西、河北等供货企业采购货物时，并不直接付款给供货企业，而是由虚用发票企业将货款按开票金额付给供货企业，冲抵自己的购货应付金额，供货企业直接开票给付款单位，造成增值税专用发票上购销双方在形式上票款一致的假象。而虚用发票企业付出的“货款”，则由李某从自己的销货款中（扣除“手续费”后的余额）交还给虚用发票企业。2005年6月8，李某从个人银行卡中取出36万元现金，存入余姚某塑业有限公司业务员个人银行卡中。而余姚某塑业有限公司则有将37.5万元以支票形式汇入山西某石化有限公司，并取得该石化有限公司发开具的价税合计为37.5万元专用发票。如果该业务涉及虚开，则资金回流差额部分可能是手续费，收取的手续费比例是=（37.5-36）/37.5=4%.

检查人员通过以上资料分析，如果是正常交易，则不应存在资金回流情况，而该企业存在大量的异常“资金流向”，说明A公司存在自己虚开和介绍虚开专用发票的重大嫌疑。

3.税警联手，抓捕涉案人员

稽查局于2005年6月1日，提请该市公安局经侦支队提前介入并成立联合专案组，开始对案犯进行抓捕工作。2005年6月7日，由于该案引出的涉案企业较多，涉及发票份数、违法金额较大，所以公安及税务机关将将A公司引发的一系列涉税案件，合并定性为团伙虚开增值税专用发票案，命名为“607”税案。

2005年7月12日凌晨，主犯李某在该市某宾馆被公安机关抓获。被捕后，经办案人员说服教育和大量证据的威慑下，李某交代了自己虚开发票的违法事实：一方面，余姚等地许多从事塑料生产的增值税一般纳税人因购进“回料”（废弃塑料经过清洗、加工、再回收利用）时无法取得增值税进项发票，不能抵扣增值税税额，这样，就有了虚开发票需求市场。另一方面，李某经营的A公司主要从事塑料原料购销，即从河北、山西等地企业购入塑化原料PVC后，销往海宁等地区的厂家。由于海宁等地的厂家（实际购货方）大多是个体私营企业（定税户），根本不需要增值税专用发票，就产生了大量销售收入可供开具增值专用发票。由于一方要货不要票，一方要票不要货，李某就利用实际购货单位进货不要发票的空间，由A公司将这部分的增值税专用发票开具给“受票方”，或由李某充当联系人，为河北、山西等地的销货企业联系销售业务，货物实际销往海宁、海盐地区的厂家，而李某则告诉销货企业，货物销售给余姚等地的受票单位，由河北、山西等地的销货企业直接开发票给受票单位。李某和A公司先后为余姚14家受票企业，提供虚开增值税专用发票334份，价税合计8887.9万元，税额1291.4万元，并按票面金额（价税合计）3.8%—6%收取开票费。

4．外调取证,完善证据链

检查人员分别前往开票方、受票方、实际购货方、中间人所在地进行外调取证及延伸检查。

（1）开票方：2006年2月，专案组对涉及的12个省、自治区67家供货、开票企业开往该市的2836份增值税发票进行协查取证。取证结果表明，山西某石化有限公司等8家供货企业都是通过李某联系供货、付款业务，并根据李某提供的受票企业资料开具增值税专用发票给余姚等地的多家公司，涉及发票993份，价税合计2.68亿元，税款3894万元。

（2）受票方：专案组通过对余姚等地的1170余户受票企业协查，在当地税务、公安机关的配合下取得了收受虚开发票的证据材料，并追回税款1937万元，以及滞纳金、罚款，合计2893万元。

（3）购货方：专案组通过到资金汇出地海宁等地调查，询问50多家塑料加工企业法定代表人或相关责任人，证实他们就是李某笔记本上银行卡的“资金汇入人”，同时也是不要发票的“实际购货人”。税务机关对海宁等地不需要发票从而从事账外经营、隐瞒销售收入的企业，追回税款1313万元。

（4）中间人：对“资金流”涉及的“中间人”（如：郑某、陶某、徐某等涉案关系人）深入检查，发现这些涉案人员从李某处取得虚开专用发票抵扣税款后，再进行二次虚开，涉及专用发票248份，价税合计3081万元，税额447万元。

（三）检查过程中遇到的困难及相关证据的认定

1．固定虚开发票案件证据链，是难度较大的工作。为理清李某笔记本中记载的涉及5家银行的40个银行卡的流水账，检查人员在履行相关手续后，对大量的银行凭证进行录入比对，经统计资金进出6.85亿元，汇入资金大部分来自海宁、黄岩等地，资金大部分汇往余姚等地。经查，汇入资金大部分都是货物交易取得，汇出资金大部分流入受票企业关系人账户，这些工作取证难度很大。

2．一旦涉税违法犯罪嫌疑人外逃，案情的突破必须借助公安机关的侦查手段。对李某的抓捕就是由公安人员通过侦查手段，及时发现其外逃回来后,于2005年7月12日凌晨，在该市某宾馆将其抓捕。

三、违法事实和定性处理

（一）违法事实和作案手段

1．A公司虚开增值税专用发票给余姚某塑化有限公司等14家单位共计124份，价税合计1013.24万元，税额147.23万元。

2．李某以“个人”身份，提供虚开增值税专用发票（开票方为河北、山西等地的企业）给余姚某塑化有限公司等14家单位，共210份，价税合计7874.66万元，税额1144.17万元。

（二）处理结果

1．根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条及其《实施细则》第四十八条第（七）项的规定，对该公司虚开增值税专用发票，导致其他单位未缴、少缴增值税147.23万元行为，税务机关没收其非法所得，并处以罚款147.22万元。

2．A公司虚开增值税专用发票和李某介绍虚开增值税专用发票的行为已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定。根据《征管法》第七十七条和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及有关规定，依法将该案移送公安机关处理。

四、案件分析

（一）查处本案的认识及体会

1．虚开增值税专用发票的影响渐大

本案是介绍他人虚开增值税专用发票的典型案件，影响较大。由此案引出的“607专案”，涉及受票企业1170户，税款1937万元；涉及实际购货的小规模纳税人多家，涉及税款1313万元。以上两方面，共查补入库税款、罚款、滞纳金5000多万元，为国家挽回了重大损失。

2．税收征管信息系统提供有力支持

本案通过税收征管信息系统、增值税专用发票金税信息系统与个人银行卡数据库对比分析，为案件的突破和全面检查提供了有力支持。

3．公安部门介入提供有力保障

税务机关在对个人银行卡调查分析后，及时提请公安部门提前介入；公安部门在办案初期，对本案的关键人物李某实施抓捕，给本案突破提供了保障。

（二）工作建议

由于增值税一般纳税人和小规模纳税人并存，本案中的实际购货单位是定期定额户小规模纳税人，有大量匿报行为，这部分匿报收入的进货不需要发票，造成A公司有大量收入可供开具增值税专用发票。而受票单位是增值税一般纳税人，一方面有未取得增值税专用发票的进项，如塑料回料等，另一方面需要大量增值税专用发票用于抵扣增值税税款和列支成本，偷逃国家税款，这些需要使虚开增值税专用发票拥有巨大的市场。建议税务机关加强对小规模纳税人的建账力度，将其认定为一般纳税人，并纳入防伪税控管理范畴，从根本上杜绝此类虚开问题。

思考题

1．如何利用“票、货、款”三方面的证据，定性“发票虚开”的违法事实？

2．如何加强对“富余”增值税专用发票的管理？

考试练习题

哪几种行为属虚开增值税专用发票行为？

8-8

关某兄弟骗购、虚开发票团伙案

本案特点：本案揭示了不法分子利用虚假信息成立多家公司骗购发票，采用不同的作案手法虚开发票的违法行为。在本案中税警部门密切配合，联合查处，对打击普通发票违法行为和税务机关加强发票管理具有很好的参考价值。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2007年6月，某区地方税务局涉税违法案件举报中心接到市局转来的举报案件，举报人反映某装饰设计有限公司涉嫌非法出售普通发票违法行为，并提供7张《某市交通运输业、建筑业、销售不动产和转让无形资产专用发票》复印件作为证据。

（二）纳税人基本情况

某装饰设计有限公司成立于2005年1月，法人代表为于某，股东为于某和陈某，注册资金10万元，经济类型为私营有限责任公司。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

某区地方税务局党组对此案高度重视，立即组织精干业务人员进行深入调查研究，制定检查工作方案，并及时与区公安部门取得联系，商请公安部门提前介入，得到了区公安部门的大力支持和配合，税警组成联合调查组开展对该案件的侦破和调查取证工作。

（二）检查具体方法

1．前期调查

检查人员首先对举报人提供的7张《某市交通运输业、建筑业、销售不动产和转让无形资产专用发票》进行认真调查，发现7张发票实际领购单位为某装饰设计有限公司，而发票票面上所盖的开票单位公章为某建筑工程公司，受票单位为某大厦，每份发票开具金额均在几百万元，7张发票总计开具金额3000万元。通过“市地税发票税控管理系统”查询，7份发票税控报数明细数据反映开具的金额全部为50元。

检查人员通过进一步查阅该单位发票领购以及税控报数明细数据发现，某装饰设计有限公司于2005年3月—2007年4月共购买《某市交通运输业、建筑业、销售不动产和转让无形资产专用发票》19本，共950份。通过“市地税发票税控管理系统”查询该单位2005年5月—2007年3月期间共开具861份，其中：开具金额为50元的有499份，占总开票份数的58%，剩余的362份开具金额基本都在100元以下，且每月税控装置反映的开票时间都集中在一天。

另外，检查人员通过调查还发现，该单位法人代表于某、股东陈某于2005年4月同时还在该区地税局注册另外二家公司：某信息咨询有限公司和某国际会议服务有限公司。这二家公司与某装饰设计有限公司均为同一法人代表、同一投资人、经营地址也在同一处。通过“市地税发票税控管理系统”查询及税控报数明细数据反映，二家公司从2005年4月—2007年3月共购买《某市服务业、娱乐业、文化体育业专用发票》31本，共1550份。在2005年5月—2007年3月期间共开具1349份，且初次购买发票时间、初次开具发票时间、每月购买发票时间、每月开具发票时间及金额与某装饰设计有限公司基本相同。

检查人员在翻阅三家公司工商登记资料时，一份房屋租赁协议引起大家的注意，因上述三家公司的经营地址是在同一处，而协议约定三家公司的经营地址是以租赁方式经营的，而且是民用住宅楼，出租人（即房屋产权人）为关某。检查人员为进一步掌握该单位更多的线索，特提请公安部门对三家公司的经营地址进行暗访侦察以及对出租人关某的基本情况进行调查，公安部门通过内查外调最终确定关某盗用于某的身份证注册上述三家公司，为以后进行发票违法行为做好了准备，由此断定三家公司法人代表于某是关某盗用的虚假身份。为此，检查组根据上述已掌握的证据资料基本断定，关某存在涉嫌“大头小尾”虚开发票进行偷税或非法出售普通发票违法行为。

通过检查人员的内部调查以及公安部门暗访侦察，案情已基本明朗，但下一步工作如何开展、如何一举查获和取得上述三家公司作案证据、有效的控制涉案人员等一系列问题摆在检查人员的眼前。因为检查人员根据以往的办案经验分析，这些涉案人员非常敏感，稍有风吹草动他们就会立即逃逸，造成人去楼空，给取证工作带来很大的困难。

考虑到此案的严重性和可能造成的社会危害，联合调查组各自向上级主管部门进行请示。2007年7月16日，市地税局、市公安局专门联合召开案件研讨会，研究部署下一步调查取证工作方案。会议期间市公安局提供了一条重要线索：2007年3月底，国家税务总局成立的某专案组在对某税务师事务所有限公司调查取证时，发现1张由某信息咨询有限公司开具的《某市服务业、娱乐业、文化体育业专用发票》存在明显疑点。于是，专案组人员在公安干警配合下对该公司突查，发现该公司实际是利用手机短信倒卖发票的倒票公司，当场查获包括地税税控机、打票机各一台，手机短信群发器4台，电脑主机2台以及套打发票后留下的无碳复写菜单垫纸98张，并控制住了涉案人员陈某和关某某（关某的哥哥）。据陈某和关某某交代，关某利用他人的身份与陈某除注册了某装饰设计有限公司、某信息咨询有限公司和某国际会议服务有限公司三家公司外，同时还控制着另外七家公司，其中二家公司已申请领购了发票，另外五家公司刚刚注册登记还没有来得及领购，已领购发票的五家公司所有以前账目以及开出的发票存根都已被关某销毁，目前此案市公安局正在侦破和调查取证当中。

市公安局提供的线索为案件的下一步查处工作提供了重大的突破口，鉴于此案与市公安局查处的案件为同一案件，故此市公安局、市地税局建议此案做并案处理，由市公安局、市地税局统一指挥进行查处。

2．专案组调查取证

2007年7月26日，国家税务总局成立了以市公安局、市国家税务局、市地方税务局的专案组，专门负责对“关某、关某某、陈某等人涉嫌非法出售普通发票案”的查处工作，某区地税稽查局受市局指派参与到专案组的调查取证当中。专案组重点对已查获的98张套打发票留下的无碳复写菜单垫纸上所列的开票单位、受票单位进行逐一调查取证，核实其业务的真实性。经过近四个月的调查取证工作，专案组已对关某、陈某控制的5户领购发票企业其中所开具的98份发票业务的真实性进行了审核，并取得了大量确凿的证据资料，调查结果证明：98份发票内容均无真实的业务存在。截止2007年11月底，关某、关某某、陈某等人涉嫌非法出售普通发票案的调查取证工作已基本结束，主要违法事实和作案手段也已基本调查清楚。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

关某盗用他人身份证利用虚假的身份伙同陈某、关某某等人进行注册登记企业，大肆领购普通发票用于非法出售、谋取暴利。从2005年3月—2007年4月期间，其所控制的五家领购发票企业共在地税局购买《某市交通运输业、建筑业、销售不动产和转让无形资产专用发票》、《某市服务业、娱乐业、文化体育业专用发票》共计71本、3550份，已非法出售3100余份，而总局专案组仅从已掌握并核实的其中98份发票显示涉案金额约4000万元。

该团伙利用手机短信群发的手段，一次发送倒卖发票短信几万条，并留下联系方式，以便进行发票买卖。如果有人想买发票，可按照短信中提供的电话号码与该公司联系，对开具金额较小的按份收取200—1000元不等的开票费用，对开具金额较大的按开具金额的一定比例收取开票费用，价格谈妥之后，该公司派人送货上门或约定地点进行交易。

该团伙开具发票的作案手段很狡猾，如果使用税控机直接打印发票，其违法犯罪活动很容易被税务机关发现，为防止税务机关发现其倒卖发票的犯罪行为，同时也是为了防止税控机记录其真实的开票信息，该团伙采取分拆发票存根联及发票联的手法，对同一份发票的存根联及发票联分别进行打印，即：使用税控机打印发票的存根联，使用与服务业发票大小相近的无碳复写纸(一般餐馆使用的无碳复写小菜单)垫在发票联上，用打印机单独打印发票联内容，然后每月用已录入税控机装置很小的经营收入向税务部门进行纳税申报，这样来掩盖其违法犯罪行为。

（二）处理结果

关某、陈某、关某某等四人非法出售普通发票已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零九条规定，根据国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条以及最高人民检察院、公安部《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》的规定，2007年11月底，某区地方税务局稽查局已将关某、关某某、陈某等四人非法出售普通发票违法犯罪案件移送市公安局，市公安局也将同时对四人采取抓捕行动。

四、案件分析

（一）查处本案的认识及体会

1．举报信息是查处本案的关键

在查处本案中，市公安局提供的一条重要线索为本案打开了重要的突破口，使本案得以顺利圆满的告破，最终将涉案人员绳之以法，充分发挥了税、警联合办案在查处税收违法案件的作用。但回过头来仔细分析，倘若没有这条线索，办案人员发现和查处案件将会面临很多困难和难题。因为根据最高人民检察院、公安部《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》之规定，对非法出售普通发票五十份以上的才能够达到移送标准。但在实际调查取证中要想真正从违法人员作案地点取得五十份以上的证据非常不易，如本案涉案人员陈某、关某某所交代的已领购发票的五家公司所有以前账目以及开出的发票存根都已被关某销毁，这就使税务机关无法保证在数量上取得确凿的证据。其次由于普通发票税控机在打印发票过程中所存储的信息根本不显示购票方的信息，这就会造成税务机关调查取证当中根本找不到真正的受票方。

2．税务机关发票管理和监控力度不够

目前税收管理员日常工作较为繁重、复杂，每名税收管理员都负责几百甚至近千户企业的日常征收管理和纳税服务，在作好纳税服务的基础上，为完成上级下达的税收任务，往往把工作的重点放在税源较大的纳税人身上，而对那些入库税款较少的零散税源户却往往疏于管理。

3．发票违法原因分析

本案办案人员在对取得发票的受票单位调查取证中发现，目前非法出售普通发票现象为何如此猖獗，一些不法人员置法律于不顾，大肆进行非法出售普通发票谋取非法所得，究其原因它们有很大的买方市场。主要表现在以下几个方面：

（1）一些“高薪”企业在支付员工工资、奖金时，采取将工资、奖金一分为二，即：一部分工资、奖金作为应付工资支付给个人，另一部分则要求员工提供发票来报销支付，同时明确要求报销发票的种类和开具项目，这样就造成有的员工在无法找到发票的时候只有通过购买票贩子手中的发票来报销。同时企业既少代扣代缴员工的个人所得税，又使企业将应支付工资、奖金转换为期间费用，避免了由于企业实发工资与税务机关规定的计税工资标准的差距过大而调整企业所得税的应纳税所得额，多缴纳企业所得税。

（2）一些高利润企业为达到少缴或不缴企业所得税的目的，采取从票贩子手中购买大额发票虚增成本费用偷逃企业所得税。

（3）一些个人、事业单位将自有房产出租给企业用于经营或提供其他应税劳务，在收取相关费用时由于对方索要正式发票，有的不知道或根本不愿意到税务机关代开发票，于是就通过在票贩子手中购买，这种现象最为普遍。

（二）工作建议

1．修改完善相关法律、行政法规

降低普通发票违法案件移送司法机关的标准，或将发票份数改为以开具发票金额作为发票违法案件移送标准，为强化发票管理和惩戒发票违法犯罪提供更加充分的法律依据。

2．加强发票管理检查，加强与公安部门的协调联系

针对当前暴露出的非法套购、出售普通发票和虚开交通运输发票等问题，要加强对发票使用情况的检查，并充分利用提请公安部门提前介入的有利手段，加大对发票涉税违法案件的打击力度。应进一步拓宽普通发票税控装置存储功能的信息采集内容，为税务机关对发票违法案件调查取证提供更广阔的渠道。

3．要加强发票使用审查，及时发现使用问题

税收管理员在今后的日常管理工作中应加强对企业初始化登记、初次申请领购发票、税控装置使用、发票使用的审查，并充分利用实地核查等手段对企业的实际经营状况进行调查，对那些无固定经营项目、经营地点流动或隐蔽、从业人员少、开票金额较大、开具数量较多的与其经营规模极不匹配等情况要引起高度重视，发现问题及时处理、及时解决，将违法行为置于日常的监控之下，把可能发生重大涉税案件遏制在初始之中。

思考题

1．当前地税发票涉税违法行为主要有哪几种形式？

2．在现行法规中，关于普通发票管理的规定在哪些方面需要完善？

考试练习题

1．固定业户纳税人向地税机关领购发票，需要提供哪些证件资料？

2．各级税务局稽查局人员应如何受理举报？

8-9

税警联合查处制假贩假发票案

本案特点：本案为税警联合查处制假、贩假发票大案，该案查处组织周密，分工明确，行动有力，一举打掉发票制假源头；对受票单位的检查方法策略得当，并利用新闻媒体发挥政策攻势，追缴税款效果明显,具有一定的参考价值。

一、案件来源

2003年4月，某市地方税务局稽查局（以下简称稽查局）接上级转来群众举报材料，反映某房地产开发有限公司有偷税嫌疑。稽查局立即展开外围调查，发现该公司计入开发成本的13份建筑业发票为假票，发票金额11.68亿元。稽查局领导对此高度重视，迅速向市局汇报，并将此案移送市公安局经侦支队，由税警联合查办。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

案发后，市税务、公安部门于2003年5月5日成立联合专案工作组，称“5.5专案”。专案组对案件的查办工作进行了分工协作，确定由公安经侦部门负责假发票的追根寻源工作，即找上线，打源头；地税部门负责核查假发票的去向，即查下线，找证据，税警协同作战，抢抓办案时机。

为圆满完成“5.5专案”查办任务，稽查局提出了“加强领导、周密部署、积极稳妥、逐步推进”的工作思路，确定以挽回国家的税收损失和抓捕在逃犯罪嫌疑人为本案的工作重点。发案当日，市地方税务局成立了由市局领导全面负责，稽查局局长任组长的专案组，并从征管局抽调18名业务骨干组成6个检查组，负责案件的外围调查工作。专案组从成立之日起就建立了每周一次的案情通报分析会制度。

（二）检查具体方法

鉴于发票案件的特点，此案件的查办主要采取了调查询问、对相关单位进行外围检查、发布通告等方式方法。

联合专案组首先从某承建商使用的13份共1.16亿元伪造的百万元版《某市建筑安装业发票》的线索入手，于2003年5月16日在市区将设点办公专开假发票的罗氏父子抓获。通过审问，犯罪嫌疑人交代了向建筑包工头陶某出售1.16亿元假发票的犯罪事实，并交代了其购买假发票的渠道。办案人员根据罗氏父子的交代，秘密侦察、顺藤摸瓜，一举将贩卖假发票的相关犯罪嫌疑人张某（罗氏父子的上线）等四人抓获，并从中得知其发票是从广州市孙某手上购得。为扩大战果，彻底摧毁这一制售假发票的犯罪团伙，专案组不顾“非典”疫情的影响，多次南下广州，经过连续几昼夜的蹲坑守候，将制造假发票的犯罪嫌疑人孙某、刘某抓捕归案。至此，“5.5专案”制售假发票跨省犯罪团伙被彻底摧毁。

相关犯罪嫌疑人被抓捕归案，并不意味着案件查办工作的结束。为了最大限度地挽回国家税收损失，税务专案组同志夜以继日先后前往近百家接受假发票的单位进行外调检查，对涉嫌利用假发票进行偷税的单位和个人计算并追缴税款近1000万元。专案组同志还以假发票为线索，深入调查，不放过任何疑点，发现并查处了一系列串案，仅利用假发票隐瞒收入进行账外经营的企业就有4户，查补税款146万多元。

为进一步扩大战果，稽查局投入1.8万元资金与公安部门在当地报纸上联合发布了《关于敦促制造、出售、使用假发票的违法人员主动交代问题的联合通告》，慑于法律的威严和强大的政策攻势，2名涉案人员主动向税务局投案自首，并交代涉案假发票金额3000余万元，补缴税款100余万元。

（三）检查中遇到的困难和阻力

1．犯罪证据难于收集，无法追究相关人员的法律责任

根据最高人民检察院、公安部《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》之规定，对非法出售普通发票五十份以上的才能够达到移送标准。由于出售假发票案件涉案面广，证据材料收集周期长，保全难度较大，犯罪分子一听到风吹草动就会销毁犯罪证据，逃避法律制裁。而对非法持有假发票的行为，如无其它相关证据，就只能对当事人实施行政处罚，而不能追究其刑事责任。

2．发票监控体系不健全，防伪水平不高

当时，市税收征管信息系统尚未建立，征管过程中对发票的使用未实现信息化管理，发票真伪鉴定程序繁琐、时间长，无法对发票的使用情况实施有效的监控；其次，发票印制的科技含量低，防伪手段落后，也未建立发票真伪的查询系统，接受发票单位无法对发票真伪进行核实，税务机关在日常征管中也未对企业接受发票的真伪实施检查。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实

罗某于2000年初至2002年9月从聂某处以每本2500元的价格购得《某市建筑安装业发票（十万元版）》（以下简称“建安发票”）约20余本（每本25份，下同）；以每份200元的价格购得“建安发票”（百万元版）22份；以每本1500元的价格购得《某市服务业发票》（以下简称服务业发票）约20本、购得《某市剪裁发票》（以下简称销售发票）约10余本。2002年9月，以每本5000元的价格从张某处购得“建安发票”（百万元版）2本，以每本2500元的价格购买“建安发票”（十万元版）约10余本，以每本1800元的价格购买“服务业发票”约10余本、“销售发票”约10本。在购得上述非法制造的空白发票后，罗某以所开发票票面金额的1％－2％不等的比例收取开票费，对外大肆出售,非法牟取暴利。

罗某某从2002年下半年起，在罗某的指使下，积极协助罗某对外出售非法制造的发票。从1999年至2003年5月，罗某、罗某某陆续出售“建安发票”、“服务业发票”、“销售发票”约1000余份，其中经罗某某手出售的各类假发票约400余份。该犯伙同罗某非法获利约250余万元。

李某系本市某区劳动就业服务管理局干部，为牟取非法利益，于2002年下半年找到罗某，以所开发票金额1.5％的价格陆续从罗某处购买约4本非法制造的“服务业发票”以及3份“建安发票”和7份“销售发票”，然后将上述发票以开票金额3.3％-5％的比例对外出售发票约120份，从中牟利。

（二）处理结果

本案中，税警联合专案组分别捣毁了广州制造假发票窝点和本市倒卖假发票窝点；抓获了制造、倒卖、贩卖、介绍、开具假发票等各个环节的犯罪嫌疑人17人，缴获假发票7239份，涉税金额2.6亿元，其中，某市名义监制的发票2488份（空白发票2168份，已开出发票320份），广东、浙江、吉林、河北、黑龙江、天津等省市的空白发票4751份；缴获假公章100多枚、发票监制章胶片50多章，制造假发票的机器、设备等多套作案工具；追缴税款1600余万元，其中促使涉案纳税人主动向征管部门申报、缴纳税款550余万元；公安部门扣缴赃款、赃物价值200余万元。

本案抓获的制造、倒卖、贩卖、介绍、开具假发票等各个环节的犯罪嫌疑人17人，其中7人被人民法院分别以出售非法制造发票罪、伪造国家机关印章罪、伪造国家机关证件罪分别判处四年、两年等有期徒刑。其他人员也分别受到相应的法律制裁。

四、案件分析

（一）查处案件的认识和体会

“5.5案件”是有组织的团伙犯罪。“5.5专案”制、售假发票犯罪团伙具有严谨的内部分工，包括制作、贩卖、出售等一整套体系，犯罪过程实行单线联系，具有很强的隐密性。犯罪分子对发票的制作、开具、使用都有很深的研究，是有一定专业技能的犯罪。该案地域跨度大、涉案面广，涉案金额大。“5.5专案”查获的空白假发票涉及江西、广东、浙江等七省市，接受假发票的单位涉及浙江、辽宁等省。假发票的涉案金额特别巨大，非法使用假发票的单位和个人数量众多，对正常的税收征管秩序造成巨大的冲击。该次专案查获的假发票种类包括建筑安装业、服务业、公路客运业、商品销售等多种面额版本的发票。发票的制作过程包括很高的科技含量，发票采样，专用纸制作，制版，印刷等各道工序都严格的分工，由专人使用专门工具制作，凭借肉眼及一般的防伪工具很难鉴别发票真伪。专案组在广州制假窝点就查获了电脑、打印机、晒版机、发票印刷模版等一整套作案工具。犯罪分子作案明目张胆，气焰十分嚣张。罗某等犯罪分子为方便作案，在市区租用固定的办公场所对外出售假发票，并私刻多个单位的公章，并在商业银行开立多个银行结算账户，为使用假发票的单位和个人提供资金结算便利。另外，还通过各种途径，采用量大优惠的方法大肆对外兜售假发票，造成国家税收的大量流失。

通过办案的查处，有以下几个方面的体会

1.加强组织领导，是查办大案要案的有力保障

由于大案要案涉及面广、案值巨大、案情复杂，需要领导重视，部门配合，上下协调。“5.5专案”案发后，省、市局领导专程前往国家税务总局汇报案情。7月25日，国家税务总局和公安部将此案列为全国的大案要案之一，并联合督办。在案件查办过程中，国家税务总局稽查局三处领导专程赶往某市听取案情汇报，并指导案件查办工作。市地税局为强化办案手段，还拨出8万元专款，专门用于解决办案设备购置所需资金及办案经费的问题。

2.理清工作思路，是查办大案要案的前提条件

稽查局在立案之初，就对案情进行了认真的分析研究，制定出“从外到内，由浅入深，分段实施，稳步推进”的查办工作预案，紧紧抓住销售假发票这个关键的中间环节，两头延伸，齐头并进，上追查到制售假发票的窝点，下追溯到接受使用假发票的单位。在前一阶段以追捕罪犯为主要目标，后一阶段以查补税款为工作重点，使查案工作分阶段、按步骤有序展开，整体推进。

3.健全稽查机制，是查办大案要案的坚实基础

税警联合办案机制对案情的突破起到了决定性的作用。在案件的查办过程中，公安、税务部门定期召开案情通报协调会，统一思想认识，互通案件信息，协调工作步骤。通过定期协调沟通，增强了预见性，使案情按预定方向发展，大大提高了案件查处的质量。税警联合办案的工作形式，增强了税收执法的刚性,形成了依法治税的合力。

4.扩大舆论宣传，是查办大案要案的重要手段

在查办“5.5专案”过程中，稽查局适时在中央电视台、省电视台、市电视台等电视媒体进行专题报导，在中国税务报、法制日报、信息日报、本地晚报等报刊媒体进行公开曝光。有效的舆论宣传不仅进一步增强了广大纳税人的税收法制意识，提高了公众对假发票的鉴别能力，而且给利用假发票偷逃税款、谋取不正当利益的违法犯罪分子以强有力的威慑。

5.高素质的队伍，是查办大案要案的根本保证

在“5.5专案”查办的6个多月时间里，专案组全体人员始终都能做到服从大局、听从指挥，严守工作纪律。办案过程中，大家克服“非典”和高温等不利因素的影响，发扬不怕危险、连续作战的精神。办案同志不顾个人安危，与从“非典”疫区抓获的犯罪嫌疑人直接接触，连续几天几夜同吃住，为彻底摧毁跨省制售假发票犯罪团伙赢取了战机。

（二）工作建议

1．加大对发票的科技投入

建议尽快开发普通发票管理应用软件，建立普通发票交叉稽核网络，提高发票防伪性能，使假发票无藏身之地。

2．健全发票打假机构

就目前的发票管理现状看，应成立专门专业的发票管理部门，设立投诉中心。对消费者索取发票遭拒绝或以其他单证替代发票使用的投诉要及时做出反应，给予严厉查处，必要时通过新闻媒体曝光，震慑违法使用发票的行为。同时，为提高涉税违法案件查处的快速反应能力，减少案件移送的中间环节，应设立公安驻税务办公室，专门处理较为复杂的涉税违法案件。

3．完善提升相关法律

根据最高人民检察院、公安部《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》的规定，构成犯罪的条件是非法出售假发票必须达到50份以上，少于50份就不能追究当事人的刑事责任。由于出售假发票案件涉案面广，证据材料收集周期长，保全难度大，由于取证较难，使制售假发票犯罪人员有恃无恐。另外，现行的《中华人民共和国发票管理办法》也难以适应新形势的需要，应尽快完善补充。

4．收集整理典型案例

在当前的环境下成功查办大案要案决非易事，“5.5”案件的查处深感经验不足，又苦于没有可供参照的案例范本，只能摸着石头过河，走一步看一步，容易错失良机，多走弯路。因此，有必要对各地的典型涉税案例进行收集整理，编印成册，作为以后查办案件的参考资料。

思考题

1．对违法接受假发票的纳税人应如何处理?

2．税务稽查部门如何在检查中提高对发票的鉴别能力?

考试练习题

1．按照规定，不动产和建筑业纳税人区别不同情况分为自开票纳税人和代开票纳税人，哪些是自开票纳税人？

2．代开票纳税人须提供哪些资料到税务机关申请代开发票？

第九章 关联企业往来业务稽查案例

9-1

某矿业公司关联交易涉税案

本案特点：本案税务稽查部门在选案环节注重分析，在检查环节实施有效的检查方法，发现纳税人之间存在关联关系，依据税法规定对关联交易价格进行纳税调整。本案的查处，对税务机关查处关联交易案具有一定的借鉴意义。

一、案件背景情况

(一)案件来源

2007年9月，某县地方税务局稽查局(以下简称稽查局)通过对征管资料的案头分析，发现近几年当地部分矿山企业的销售收入一直保持在较低水平，这与市场上铜矿石供不应求、价格连续攀高的现状不相适应。针对这些情况，稽查局按照选案程序，上报批准后，对某矿业有限公司2006年地方各税纳税情况进行检查。

（二）纳税人基本情况

某矿业公司主要从事铜矿石采掘销售业务，为增值税一般纳税人，企业所得税征收方式为核定征收，核定应税所得率7%，由地方税务机关负责征管。该公司2006年度申报销售收入155.23万元，全年共销售铜矿石24892.08吨。该公司申报2006年度应纳税所得额10.87万元，申报缴纳企业所得税3.59万元。

二、检查过程与检查方法

(一)检查预案

检查人员在检查前调阅了某矿业有限公司的税收征管资料，了解到该公司收入核算基本符合会计制度规定，但成本费用核算混乱。根据这种情况，制定了如下检查预案：

1.重点检查企业的销售收入，从销售数量、销售价格和往来账户等方面进行检查。

2.检查企业与运输相关的凭证，从运费上检查核对企业的销售数量。

3.检查企业相关生产记录，以核对企业的产量。

4.检查企业的成本、费用等账户，督促企业健全财务核算制度，完善财务账务处理程序。

(二)检查具体方法

1.初查，发现疑点

检查人员依照法定的程序，对该公司实施了实地检查，通过检查该公司财务核算情况，开采的铜矿石入库、出库均有记载，纳税申报正常，未发现有其他违规行为，但是有一个现象引起了检查人员的注意，那就是销售收入只有155万余元，而账面反映亏损额却有40多万元，这与该单位实际经营的状况以及当前的市场行情很不相符。

2.再查，线索显现

是什么原因造成亏损额较大？是故意扩大成本，还是隐瞒了收入，还是另有隐情？检查人员带着这一系列疑问进行了进一步核查。通过仔细查阅该单位经营账簿及相关资料，并询问了该单位有关人员，了解到该公司实际开采的铜矿石年末无库存，已全部实现销售,2006年共销售铜矿石24892.08吨，但由于该公司销售时未及时开具增值税发票，将部分收入记入了2007年1月份，其中：4030.88吨销售给某选矿厂，取得销售收入46.02万元，另有331.20吨销售给邻县某矿业有限公司，实现销售收入2.03万元，除此之外未发现其他问题。

3.调整思路，实施账外调查

在案情分析会上，检查人员将案件检查进展情况和发现的问题进行了汇报。与会人员一致认为：在市场行情一路看好，铜价（铜精砂）从2004年每吨不到8000元上涨到2006年的每吨3万多元，在原材料和人工工资等基本没有上涨，生产正常的情况下，该企业账面亏损较大,与常理不符。稽查人员当即决定调整稽查思路，对该公司实施外调稽查，到主要销售对象邻县某矿业有限公司进行外调核实。

（1）外调核实。在邻县地方税务局稽查局的配合下，检查人员对邻县某矿业有限公司购进情况进行了核对，从账面看，记载的购进数量、金额与检查的该矿业有限公司账面记载完全一致，未发现问题。但是细心的外调人员发现：该公司的营业执照上法定代表人与检查对象本地某矿业公司一股东名字相同。进一步核查，该公司投资人及股份情况为：王某占股份16.66%、沈某占股份16.67%、殷某占股份16.66%，其余股份为众多小股东。经查证，这三人对该公司拥有控股权和控制权。

（2）获取重要证据。外调后，检查人员立即回来对检查的某矿业有限公司投资人及所占股份进行了核实，经查实:该企业股东和邻县T公司的股东完全相同，其中王某股份占33.3%、沈某股份占33.4%、殷某股份占33.3%，三人拥有该公司的全部股份。很明显，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《征管法实施细则》）第五十一条规定，某矿业公司与邻县某矿业有限公司属关联企业。稽查人员再次对所检查的资料进行分析对比，很快发现问题的症结所在：该公司铜矿石2006年度销售给其关联企业收入为133.25万元，销售单价70.8元；销售给某选矿厂收入46.37万元，销售单价每吨115.04元，二者价格明显相差较大，销售给关联企业的价格明显偏低。而从公司的入库铜矿石品位看，基本在0.8-0.9之间，销售给这两个单位的铜矿石品位基本相同，由此可见，该企业存在利用关联企业关系少列收入少缴税款的事实。

（3）正面接触。在取得重要证据后，检查人员立即约谈了某矿业公司法定代表人和另两位投资人,起初，该公司投资人虽然承认有关联关系，但不认同有造成少缴税款的税收违法行为，在检查人员拿出该公司开采的铜矿石品位和销售价格对比资料和两个公司的验资报告以及对税收法律法规进行宣传后，他们承认了由于对税收政策了解不够，又因为两企业投资人相同，在铜价上涨时，认为调不调价对股东没有影响，所以没有及时调整销售价格、致使少计算了企业的销售收入事实。

（三）检查中遇到的困难和阻力

1.关联关系的认定

本案件关键点在于认定某矿业有限公司与邻县某矿业有限公司的关联关系上。《征管法实施细则》第五十一条对关联企业认定有明确规定，检查人员通过外围的细致调查，终于发现企业之间存在的关联关系。

2.违法性质的认定

该企业存在未按权责发生制原则将2006年12月已实现的销售列入当年收入总额事实。虽违法事实比较清楚，但在性质的认定上，检查人员却存在不同的意见。一种意见认为该企业是“不列少列收入”的行为应该定性为偷税，按《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款进行处理；另一种意见认为该企业是取得一部分销售收入“未进行纳税申报”，不应定性为偷税，应该按《征管法》第六十四条第二款的规定,按照“不进行纳税申报”处理。

为此，稽查局召开会议进行研究，最后大家认为：《征管法》第六十三条第一款规定的“不列、少列收入”是指纳税人取得应税收入不通过销售账户，或者挂在往来账户不结转收入等行为。从该企业检查的情况来看，企业未将2006年已实现的销售列入当年收入总额，符合这一情形，应按《征管法》第六十三条第一款进行处理。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

1.某矿业公司2006年已实现销售收入48.05万元，未按权责发生制原则列入当期收入总额，属于在账簿上不列收入行为，按核定的7%应税所得率计算，少计当期应纳税所得额3.36万元，少缴纳2006年度企业所得税1.11万元。

2.某矿业公司2006年度销售铜矿石给该关联企业，销售收入为133.25万元，销售单价70.8元/吨，按同期同类商品销售给无关联的第三方的价格计算，应调整增加计税销售收入216.28万元，少计当期计税收入83.03万元，按核定的7%的应税所得率，调整当期应纳税所得额5.81万元，少缴纳企业所得税1.92万元。

（二）处理结果

1．根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第一条、第二条、第三条、第五条、第十条、《国家税务总局关于印发〈核定征收企业所得税暂行办法〉的通知》（国税发[2000]038号）、《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、三十六条、六十三条第一款以及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十四条第（一）项、第五十五条第（一）项的规定，对某矿业公司少缴纳的税款1.11万元和1.92万元分别进行追缴和核定缴纳，从滞纳之日其按日加收滞纳金。

2．根据《中华人民共和国税收征收管理法》六十三条第一款的规定，对该公司在账簿上不列收入造成的少缴企业所得税1.11万元处50%的罚款。

四、案件分析

（一）查处本案的认识和体会

在市场经济发展过程中，因投资、资金、供销以及其他等原因，企业之间的关系越来越密切，或多或少的存在直接或间接拥有或控制关系 ，企业之间利用关联关系，调节销售价格，转移利润，不缴税款或少缴税款的现象越来越多。在对某矿业公司检查的基础上，稽查局对其他同类型的企业进行了检查，又发现有三户企业存在同类问题。总结其原因在于：一是纳税人主观上想尽量少缴税款；二是客观上不同地域之间税收征管上的差异容易导致税负差异，形成税负转移；三是地方政府制定的地方优惠政策差异，起到推波助澜的作用；四是关联企业的隐蔽性很强，一般情况不容易被发现；五是税务机关在关联企业征管上存在漏洞。

（二）工作建议

1.政策建议

随着市场经济主体的多元化和企业集团化的发展，关联企业在经济生活中越来越多，而在关联企业税收管理上，税务机关还缺少有效的应对措施。目前只有由国家税务总局制定的针对外商投资企业和外国企业的《关联企业间业务往来税务管理规程》，而内资企业只是参照执行。在实际操作中，作为基层的县级主管税务机关难以操作：该规程规定的主管税务机关是市级税务机关。本案在处理和检查中主要是依据《征管法》及《征管法实施细则》。而作为对关联企业税务管理，应重在管理阶段，但在实际管理中却缺少相应的管理依据和管理措施，税务机关应适应经济发展的需要，及时统一制定有关关联企业的税务管理规程，以解决基层税务机关在管理上缺少的政策依据问题。

2.检查工作建议

税务稽查部门要加强稽查力量，拓宽检查范围，利用各种检查方法和手段多方面的实施检查。在查前要充分了解企业的基本情况、生产经营情况和市场行情；在检查中既要立足于查账，但又不能局限于账务检查，还必须注意账外的检查，借助查询、外调、盘存等方法来发现问题和证实问题。

3.征管建议

现在很多征管部门对规模小、财务核算不健全企业的税款一核了之，而对核定后企业是否能照章纳税，企业应该缴纳的税款是否缴纳到位等问题很少再去管理。在税款的核定上，主管税务机关主观随意性很大，核定的税款与企业实际应纳的税款有时有很大出入，所以很多企业即使有能力健全账务，但发现规范建账后反而要多交税，就不愿意按规定建账。对此，征管部门在日常管理中，要及时了解企业的情况，及时调整核定标准，减少税收征管漏洞，对有能力有条件的企业督促其建立健全财务核算，及时按规定进行查账征收。同时，各地区之间征管政策要执行一致，减少地区之间政策执行的差别，减少企业利用地区之间政策执行的差异、人为转移利润逃避缴纳税款的行为。

思考题

1．对税务机关因关联交易调整补缴的税款，如何定性？

2.税务检查中，可以从哪些方面检查发现纳税人之间的关联关系？

考试练习题

1．对关联交易进行税收调整的主要依据是什么？

2．在转让定价税收调查中，如何进行纳税调整？

9-2

某广告策划公司利用关联关系偷税案

本案特点：本案国、地税机关紧密配合，充分做好案前分析，制定合理检查预案，成功实施突击调账，查处纳税人利用关联关系虚列广告费支出等违法事实，对广告行业营业税检查具有启发意义。

一 、案件背景情况

（一）案件来源

该案属上级交办案件。税务稽查机关接到交办任务后，经初步调查，某企业法定代表人何某在市区注册有多家企业,经营范围涉及医疗服务、投资策划、管理咨询等，且企业之间的人员、资金相互关联，根据工作安排，税务机关决定对涉案关联企业同时进行立案检查。某广告策划公司就是四家涉案企业之一。

（二）企业基本情况

某广告策划公司成立于1999年6月，注册资金50万元，经营范围是设计、制作、发布以路牌、灯箱、霓虹灯为媒介的国内广告业务，代理自制广告的发布业务。

企业财务会计报表及有关资料反映：2006年度主营业务收入1588199.00元,主营业务成本1525049.00元（广告专用发票抵扣数）, 实现账面利润-387827.22元。企业所得税实行核定应税所得率方式征收。

二 、检查过程与检查方法

（一）检查预案

因案情特殊，省国税局、省地税局分别派二位处长亲临现场指导，根据前期调查摸底情况，要求国、地税各派6名检查人员联合统一检查。因涉及到四家企业，领导小组决定，对12名参加检查的国、地税检查人员进行分组，分为“财务检查组、办公室检查组、谈话组、计算机组、现场控制组”等五个小组。

公司申报的账簿资料显示，2006年取得营业收入158.8万，主营业务税金及附加却只有8351.01元，主营业务成本中有152.5万元是支付给其他广告公司或广告发布者的广告发布费（取得广告专用发票）。针对这一反常情况，办案人员分析，检查重点应在两方面：一是从该公司取得广告专用发票入手,对广告业发票进行审核；二是从该公司的关联单位业务往来入手，特别是关联医院的有关广告支出。

（二）检查具体方法

1．调查摸底

接到任务后，专案检查人员并着手研究案情。经初步分析,确定分工:一组两名同志负责通过互联网和税收征收管理系统搜集该公司有关信息并制定行动方案；另一组负责现场踩点，以了解咨询培训名义到该公司踩点。踩点人员到达公司注册地址，发现公司大门紧锁，通过铁栅栏看里面办公室的门是锁着的。

踩点人员的反馈信息，使参加行动的人员信心一度受挫，难道企业已有所闻？容不得有更多时间思考，专案组领导当即决定要求踩点人员利用下班时间和第二天清晨继续踩点，预案制定人员要针对各种可能出现的情况，制定多套行动方案。既然这家公司的老板在同一地址上注册了多家公司，那么这几家公司是否相通呢？下班后检查人员通过关系找到了一位物业管理人员，向他了解这家公司的有关经营情况和房屋的结构。据其反映：这家公司仍在正常经营有另一扇门可以进入该公司，即医院的大门。该物业管理人员还告知了检查人员该房屋的具体结构和布置。根据已掌握的信息，检查组对行动方案进行了重新调整，参加行动的人员也进行了具体分工，先由两名检查人员着便装从医院大门进入，其余人员在外待命，等待里面同志的行动信号。

2．突击调账

第二天上午八点四十五分，两名检查人员从医院正门进入，以到公司办事为由请导医小姐领路。到了二楼最东面的一间小房子，打开门一看，里面有三人正在登记账簿，导医小姐朝一位年纪最大的人喊：“郭会计有人找”。一句话，检查人员明白此房间就是财务办公室。检查人员向他们亮明身份，同时向外面待命的同志发出了行动信号。

各小组迅速控制相关办公室和人员，并立即进行现场询问调查和着手调取账册凭证。在企业管理人员还没来得及防备时，调账小组已在一间堆杂物的小房间里发现了账外账。企业老板何某赶到现场时，账外账已在检查人员手上。这次突击行动调取了企业的涉税资料，并成功查获了账外账，为查处案件奠定了基础。

3．全面调查取证

成功调取资料后，为集中力量查案，领导小组决定集中办公，各办案小组密切配合。分管领导每天了解案情，布置下步工作，并确定先查账，再外围调查确认，最后正面接触纳税人的工作思路。

办案人员分析认为，检查重点在两方面：一是从该公司取得广告专用发票入手,对广告业发票进行审核；二是从该公司的关联单位业务往来入手，特别是关联医院的有关广告支出。办案人员马上着手分工负责清理2006年以来的每笔广告收入和支付给其他广告公司的每笔广告支出,对比每笔收入和每笔发布费。在对该公司取得的广告业发票审核时，细心的检查人员发现2006年12月有两张发票的左端没有撕的痕迹，有拆联填开的嫌疑，两份发票的金额达50多万元。检查会计科目，发现这笔业务记在“其他应付款”，而且至今没有支付。这两份发票引起了检查人员的怀疑：“年底-抵扣税-假发票-偷税”一连串的分析，检查人员的心中渐渐有了底数。

第二天，检查人员对财务人员进行了询问，会计、出纳都无法说清这笔业务，只是说发票是老板拿来入账的，款项至今未付。在外调中，检查人员取得了假发票的证据。在对关联单位的审核过程中，全面发现了该公司取得关联企业(某医院)支付广告发布者的广告发布费进行抵扣营业收入的违法行为，以及未按规定代扣代缴个人所得税等违法行为。

三 、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

1.该单位2006年度从某日报社开进的广告专用发票中，其中有七份发票合计金额358915元已用于抵扣当期应税营业额。以上业务是某医院与某日报社广告中心所签订广告投放协议的广告业务，不属于某广告策划公司的广告抵扣范围，属利用关联企业所做广告业务作为本单位的广告支付发票，为虚列抵扣广告营业额进行虚假纳税申报行为。

2.该单位2006年12月1日和12月19日在未实际发生业务的情况下，取得浙江省杭州市广告业专用发票贰份合计金额506000元，出票单位为杭州某广告传媒有限公司，用于抵扣2006年12月应税营业额。以上二份杭州市广告业专用发票经杭州市地方税务局发票管理所鉴定为假票，杭州某广告传媒有限公司也未有此业务发生，属利用购入假发票虚列业务支出抵扣广告营业额进行虚假纳税申报行为。

3.该单位2006年4月5日从某电台取得广告业专用发票三份，属关联企业市某医院的医疗广告，合计金额484333元，已用于抵扣当期应税营业额。以上业务是该公司代理市某医院的医疗广告费，非本单位的广告业务支出。同时，此项业务应向市某医院收取的代理广告业务收入未按规定入账，在账簿上不列收入未申报缴纳地方税费。

4.该单位2006年度从某商报社开进广告业专用发票五份，其中二份是市某医院的医疗广告费，合计金额为32000元，已用于抵扣当期应税营业额。以上业务是该公司代理市某医院的医疗广告费，非本单位的广告业务支出。同时，此项业务应向市某医院收取的代理广告业务收入未列收入，未申报缴纳地方税费。

5.该单位2006年1月13日支付给浙江某医院张某广告业务费47500元，未按规定履行代扣代缴个人所得税义务。

6.该单位未按规定保管好2005年度财务会计凭证，账簿及其他财务会计资料，造成遗失。

（二）处理结果

1．根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一、第二、第四条和《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》第三条第十八项、《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第三条、第四条、国务院《征收教育费附加的暂行规定》第二条、第三条和《国务院关于教育费附加征收问题的紧急通知》第一条、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第一条、第二条、第三条、第五条、第十条、《国家税务总局关于印发〈核定征收企业所得税暂行办法〉的通知》、《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款、追缴该单位2006年度少缴广告收入营业税69062.40元、城建税4834.37元、教育费附加2333.48元、企业所得税5163.33元。

2．根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，加收滞纳金6878.23元

3．根据《中华人民共和国个人所得税法》第一、二、三、八条和《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》第二条规定，责令补扣应扣未扣劳务报酬个人所得税9400元。

4．根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条、第六十三条第一款规定，对未按规定保管2005年度财务会计凭证、账簿及有关财务会计资料，造成遗失，处以10000元的罚款；对少缴营业税、城建税处3倍罚款计221690.31元。

5．根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，对应扣未扣劳务报酬个人所得税处以1倍罚款计9400元；

该单位2006年度偷税比例达72.36%,已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第七十七条第一款和 国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及有关规定，将该单位偷税案依法移送司法机关追究刑事责任。

四、 案件分析

（一）查处本案的几点体会

1．做好保密工作，实施突击调账是本案成功查处的重要手段。查前做好保密工作，才能体现突击调账的威力，而突击调账的成功对整个案件的查办将起到事半功倍的效果。

2.国地税联合、各办案小组协调办案，双方信息互通、资源共享，极大加快了办案进程，发挥出了国地税联合治税的威力。

（二）工作建议

通过本案的查处，建议日常征收管理中采取以下措施：

1.推广电脑票的使用，杜绝“阴阳票”和“大头小尾”发票。

2.加强广告代理业营业税计税额管理。对利用广告发票抵减营业额的，应在申报时分别报送收入和抵减具体明细清单，载明支付媒体和载体的发布者(电视台、报刊)等具体发布的内容，开票时间、发票号码等，以备与其取得的收入情况进行核实，防止取得无真实业务的广告发票，甚至是假发票进行抵扣。

3.规范发票的使用开具。加强对媒体和载体的发布者(电视台、报刊)广告发票的使用监督，开具广告发票单位要与委托发布单位一致，防止在广告代理公司的要求下不按规定单位开具发票。

4.加大稽查力度，对使用假发票和恶意进行偷税的行为坚决打击，加大违法者的违法成本，促进全社会依法纳税意识提高。

思考题

1．如何加强对纳税人利用关联关系偷税行为的检查？

2.如何有效的加强广告业发票的使用管理，防止广告代理企业利用取得广告业发票冲抵营业额进行偷税？

考试练习题

1．列出四项以上违反发票管理法规的行为？

2．税务机关检查中，发票换票证的使用范围是如何规定的？

9-3

某煤矿企业利用关联企业关系偷税案

本案特点:本案检查人员充分运用稽查预警选案机制发现案源，以被查企业税负明显偏低为切入点，结合其具有关联关系的企业集团的特殊体制，制定了切实可行的检查预案，并在检查中认真研究煤矿企业特点，多方分析相关数据，发现了纳税人利用关联企业转移利润的事实，成功对企业进行了解剖式稽查。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2007年初，按照省稽查局建立稽查预警机制的要求，某市国税局稽查局通过综合征管软件数据管理系统对该市煤矿行业纳税情况进行分析选案，发现该市某煤电集团下辖六个煤矿开采企业税负在7%左右，明显低于当地同行业平均税负。于是从中抽取生产规模较大的J煤矿企业进行评估分析，资料显示其增值税税负不但偏低且呈下降趋势，与煤矿行业不断上涨的销售行情不符，因此被列入预警选案的范畴，作为重点稽查对象部署开展专项检查。

（二）纳税人基本情况

J煤矿企业是一家从事原煤开采销售的国有老矿，年生产能力为60万吨原煤，系增值税一般纳税人。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

检查前，检查人员针对煤矿行业的生产经营特点和纳税方面容易出现的问题，并结合以往对煤矿行业的检查经验分析研究，制定出针对J煤矿企业的检查预案。

1．从管理体制上看，J煤矿企业的物资供应、产品销售、资金使用均经由集团公司实行较为严密的统一控管。据此可以推定J煤矿企业的生产经营情况及税负偏低的问题必然在财务资料上留下蛛丝马迹，因此要落实其税负偏低的原因应该从查账入手。

2．从经营模式上看，J煤矿企业主要产品全部销售给同一集团公司的关联企业D洗选厂。因此对其销项税额的检查应重点放在关联企业之间物流、票流和资金流上。

3．从稽查预警指标反映的增值税情况分析，J煤矿企业2005年实现销售收入10246万元，应纳增值税842万元，增值税税负为8.3％；2006年实现销售收入9646万元，应纳增值税639万元，增值税税负为6.7％。以上数据反映了两个问题：一是横向比较，该企业税负低于当地同行业10%的平均税负，但是J煤矿煤炭资源丰富，煤质好，且外围调查显示该集团煤炭销售价格高于同行，其税负不应偏低；二是纵向比较，2006年销售收入同比减少600万元，增值税就同比减少203万元。按常规数值分析减少600万元煤炭销售收入可直接减少增值税的极限值是78万元，是什么原因带来另外120多万元税收的不明消失？J煤矿企业近年原煤产销趋于平稳，况且原煤是定向销往同一集团公司的D洗选厂，销路不成问题，价格上无大的波动，增值税税负理应基本持平，在相邻年度不应出现如此大的差异。因此，应从其增值税进项和销项税额是否出现异常情况予以重点检查。

4．从煤炭行业同期赢利水平看一般利润率在20%以上，可J煤矿企业经营利润却是负数，经集团公司调剂弥补后，利润几乎为零。虽然该企业所得税由地税部门征管，但仍应重点检查是否有不列或少列收入减少销项税额，和多列或虚列支出而增加进项税额等问题。

（二）检查具体方法

2007年5月15日至6月25日检查组对该企业实施了专项检查。

1．外围全面调查，找到有价值的线索

针对J煤矿企业主要生产经营行为均在该集团公司控管下进行，生产记录资料比较完整的特点，外调组的检查人员深入矿区和井下生产区域实地调查。

一是调查煤炭产量。掌握了J煤矿企业设备使用和开采掘进的情况，了解煤层煤质状况和原煤的生产流程等情况，对比耗电和工资计算发放，测算分析出开采量与班组核算的生产量基本接近，证明J煤矿企业账面反映的生产量真实。

二是调查煤炭销售量。实地查看库房和销售物流状况。J煤矿企业生产的原煤依靠索道运输直销D洗选厂，生产量与销售量基本一致，证明J煤矿企业账面反映的销售量真实。

三是调查煤炭销售价格。J煤矿企业煤炭销售均价2005年为每吨152元，2006年为每吨142元。而从综合征管资料和调查当地煤炭生产销售厂商得出同期同煤质市场均价在每吨220元以上。J煤矿企业销售均价明显低于市场价。

2．运用关联稽查方法，查清税负偏低的实际情况

针对J煤矿企业实行系统内关联企业销售的特点，检查人员实行了“三结合关联稽查法”，即账面检查与逻辑分析相结合、账内检查与关联企业往来查证相结合、销售方检查与购进方对应检查相结合，通过对比查实经济业务内容的真实性和合法性。同时紧紧抓住“售价明显偏低”这一线索，从关联企业购销双方票流、物流、资金流比对追查，使横向税负偏低的两个疑点问题水落石出。

一是集团公司利用关联企业转让定价调剂转移税利。集团公司统一控管所属“六矿两厂”的物资购进、产品销售和固定资产使用，让六个煤矿按低于成本价销售原煤给两个洗选厂，使税利集中在两个洗选厂，并由集团公司调剂利润弥补六个矿以低于成本价销售形成的亏损。经查实，集团公司以补贴的方式支付J煤矿企业的返还利润2005年为702万元，2006年为1756万元；二是J煤矿企业煤炭销价明显偏低且无正当理由。J煤矿企业的销售以集团公司制定的计划价结算，存在关联企业间调剂转移税利的问题。从J煤矿企业账列资料反映，2005年销售原煤50.65万吨，单价152元，销售金额7714万元，同期生产单位成本174元；2006年销售原煤57.08万吨，单价142元，销售金额8139万元，同期生产单位成本164元。由于J煤矿企业无同类产品外销，为此，按组成计税价得出2005年少计销售收入1996万元， 2006年少计销售收入1926万元。由于低于成本价销售，增值税和利润转移在下一环节的D洗选厂，直接结果是J煤矿企业2005年至2006年少缴增值税510万元，D洗选厂则因少抵扣而多缴这部分税款。鉴于该集团公司所属的六个煤矿都存在以低于成本价向两个洗选厂销售煤炭的关联企业低价转让问题，将一并另案查处。

3．解剖分析查账内，深挖细查堵漏洞

J煤矿企业账务健全，财务审批手续严格的企业管理模式，决定了其与税收相关的物流、资金流都会在账簿凭证留下痕迹。检查人员根据上述特点认真实施了检查预案，抓住应税收入和不应抵扣进项两方面重点深挖细查。一是结合资金进入企业的账簿凭证细查应税收入。首先对照资金流入逐一检查零星分散在“其他业务收入”中的安装水电设施收入，收取维修费收入、取得水费收入等，共查出29万元应税收入未计提申报销项税；同时，对照资金流入逐一检查直接冲减“生产成本”或“其他应付款”的销售废旧材料款26.42万元，未计提申报销项税。二是结合申报认证资料细查不应抵扣进项税额。首先通过审核进项税额抵扣凭证，筛选出达到固定资产价值标准的购置设备，再实地察看其使用情况，确定固定资产挤入增值税扣除项目金额为98.18万元。企业财务人员辩称其使用年限不够固定资产标准，检查人员通过进一步查实企业设备更换资料，证明这部分设备使用年限超过标准，同时又结合企业固定资产折旧表明确的折旧年限证实了这部分设备并非“易耗物品”，多方证据让财务人员签字确认了其违规事实。J煤矿企业此类固定资产购进抵扣进项税额为16.7万元。另外通过审核进项税额抵扣凭证还查出企业将垃圾清运费、内部转运费、接送人员计时费等开具货物运输发票并申报抵扣进项税额2.07万元的问题。

4．检查关联企业往来账，发现其它涉税问题

经过上述三个方面的检查，一是查清了导致该企业横向比较税负偏低的原因，是由于该集团公司系统内计划价结算利润转移而人为减少了增值税销项税额510万元；二是纵向比较税负偏低的问题也有了结果，从两个方面查补增值税26.8万元。但检查结果与评估预警比较，总税负偏低额仍有90余万元差距。针对这一个差距，检查人员认为要有新的突破，把案件查深查透，就必须在关联企业往来账检查上下功夫。

为查关联企业往来账，检查人员再次梳理了经济业务关联线索。分析认为，J煤矿企业与集团公司及关联企业D洗选厂经济往来复杂、时间长、经济业务流量大，顺查法肯定行不通，而抓住疑点顺藤摸瓜就可能事半功倍。于是，检查人员结合账内检查再次过滤所有疑点，最后焦点落在了一张增值税专用发票的复印件和一笔大修理费往来业务上。抓住上述疑点问题检查人员实施关联检查，查清和认定了以下两个问题：

1.关联印证检查，查出“一票两用”。查获的复印增值税专用发票的账务处理为：“借记：原材料——XX； 借记：应交税金——应交增值税（进项税额）；贷记：应付账款 ”。检查时询问财务人员得知，发票原件暂被上级集团公司调走，原因不明。随即追问集团公司相关人员则称，暂调此发票是印证一笔与税收无关的经济业务，况且集团公司本身又没有任何收入，不是纳税人。再次分析此疑点引起了检查人员的高度警觉，马上对集团公司实施追踪关联检查。终于掌握了集团公司所辖六矿区抽调上来的全部原始发票1800万元，查实集团公司以此票为依据记账“借记：在建工程——国债投资项目；贷记：银行存款或其他应付款——XX矿”。查证并获取的相关复制件，揭穿了集团公司和J煤矿企业在关联企业之间“一票两用”事实。在事实面前，集团公司财务负责人确认了这部分物资用于了“国债投资项目”，进而查证了J煤矿企业将用于“国债投资项目”的物资款申报认证抵扣进项税额276.2万元的事实，查补增值税46.95万元。同时还通过这一线索查实集团公司从其余所辖五个煤矿抽调发票涉及1211.78万元的原材料用于“在建工程”已抵减增值税进项税额206万元的事实。

2.查清“内部往来”掩盖下，修理费收入未计提增值税销项税额的事实。从J煤矿企业与集团公司往来账梳理中还发现，集团公司所属机电设备公司2006年向J煤矿企业支付了一笔大修理费155.79万元。J煤矿企业将取得收入账务处理为：“借记：应付账款 ；贷记：制造费用（或管理费用）”。经查J煤矿企业部分设备是向机电设备公司租赁，每月计提租赁费时借记“制造费用”或“管理费用”贷记“银行存款”，后附设备清单及应计提金额及其相关说明事项，且按期足额通过银行存款付齐。为何支付的租赁费逆向流转？询问财务人员解释说，“大修理费”系机电公司退还的多缴租赁费。检查人员紧紧抓住这一疑点仔细分析后发现，其记账附件除一张资金拨付原始单据注明有“大修理费”字样外，无任何足以证明“多缴退回”的依据。两个独立核算的纳税单位为什么会无凭无据而返还资金成为疑点，为此检查组调取了机电公司的全部账簿凭证。经过深入检查，机电公司交出其拨付“大修理费”时的记账依据和机电公司委托维修设备的《租赁设备委托检修合同书》等资料。至此，终于查实其所谓退回“大修理费”，实为机电公司委托J煤矿企业维修其租赁使用的设备而支付的修理费。通过这一线索检查人员查实该机电设备公司向其他五个煤矿的设备支付的了委托修理费1032万元都存在此类问题。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

1．以低于成本价向关联企业销售煤炭，少计销售收入3922万元，应补缴增值税509.9万元。其中： 2005年应补缴增值税259.5万元；2006年应补缴增值税250.4万元。

2．2005年收取安装水电设施维修费收入、水费收入等29万元（含税），记入“其他业务收入”，未计提申报销项税额4.2万元。

3．收取废旧材料款直接冲减“生产成本”或“其他应付款”金额26.4万元（含税），未计提申报销项税额3.8万元。

4．将垃圾清运费、内部转运费、接送人员计时费等开具货物运输发票并申报抵扣进项税额2.1万元。

5．将应属于固定资产的设备98.18万元列入原材料，并申报抵扣进项税额16.7万元。

6．将已抵扣进项税额的材料调拨使用于“在建工程”，已申报抵扣进项税额 47万元。其中：2004年21.3万元（延伸检查）， 2005年8.1万元，2006年17.6万元，未按规定作进项税额转出。

7．向集团公司机电设备公司租赁的设备，由J煤矿自己组织修理后，向机电设备公司收取修理费用155.8万元，应计未计增值税销项税22.6万元。

（二）处理结果

1．根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条第（一）项、第二条第（四）项、第五条、第六条第一款、第十条第（一）、（二）项和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定，对J在账上少记收入、外购固定资产抵扣进项税额和将外购货物用于非应税项目不作进项税额转出等偷税行为，追缴增值税96.4万元，并处以所偷税款百分之五十的罚款。

2.依据《征管法》第三十二条规定，加收滞纳金30.9万。

3.对该企业2005年至2006年以低于成本价向关联企业转移税利少缴增值税509.9万元的问题，鉴于该集团公司所属的六个煤矿企业都存在以低于成本价向两个洗选厂销售煤炭的事实，对关联企业间低价转让问题一并另案查处。

4．对集团公司利用其余五个煤矿已认证抵扣税款的增值税抵扣凭证“一票两用”,将货物用于“在建工程－国债投资项目”,五个煤矿企业未作增值税进项税额转出206万元和五个煤矿收取修理费收入冲减费用,未计提销项税额175万元的问题，另案查处。

四、案件分析

（一）查处本案的认识及体会

1.完善预警选案机制是新形势下税务稽查发展的必然趋势

一是要提高预警选案机制的“准确定位”能力。结合综合征管信息系统提供的42个行业的数据进行分析，以当地行业税负明显低于全国、全省平均税负的行业为基础，筛选出其中税负偏低的纳税人，结合征管质量分析进行评估，发现税负异常波动的转入预警选案纳税人数据库进行重点监控。二是要提高对预警选案纳税人的各类涉税信息收集、整理和分析能力。在与行业稽查指标预警值比对分析中找出其存在的疑点，将疑点突出的纳税人列为重点解剖稽查对象实施检查。该案正是预警选案分析评估发现J煤矿企业税负明显偏低且呈下降趋势的反常情况，才将其确定为重点解剖检查对象。三是要重视预警选案与重点检查之间的“无缝对接”。将选案分析数据和纳税疑点一并传递到检查部门，使选案分析成果在检查环节得到充分利用。

2．实施关联性比对稽查是揭露弄虚作假手段的有效方法

不论是纳税人误解误做，还是不法分子故意作假，在实施对关联企业双方比对检查和追根寻源的挖掘下终会发现问题。这揭示了两个重要的稽查思路：一是对关联企业双方实施“比对检查法”，会收到较好的效果。例如J煤矿企业和集团公司将增值税专用发票“一票两用”，若单查一方，纳税人都有若干理由说明其无问题，但在同时对两方比对检查时，事实就会清楚明白；二是抓住资金流追根寻源，就抓住了关联交易的关键。关联双方可以协调配合共同掩盖事实的真相，但各自的经济利益又必须计算清楚，这就决定了它终会在“往来账”上留下蛛丝马迹。例如J煤矿企业与机电公司之间就是通过“往来账”掩盖大修理费收入，虽比较隐蔽，但采取追根寻源式的逐一检查，资金往来的本质就原形毕露。

3．注重延伸稽查是打击偷逃税行为的有力手段

税收稽查中往往会发现同类型和关联性的问题，查此案取证会牵出彼案的线索，此时切忌浅尝辄止，要有揪住疑点不查清楚不罢休的精神，对串案和同类案既可数案并查，也可根据案情区别轻重缓急查案与储备案源相结合，查清同类案、相关案和案中案。

（二）工作建议

提高检查针对性，确保检查效果。对J煤矿企业的检查就实施了针对物流、资金流的特点，查外围找线索，以及针对财务审批手续严格，细查账内求证据的措施。可见结合案情熟悉生产经营特点，因地制宜，注重办案的策略和战术，采取行之有效针对性强的查核和取证方法是十分必要的。

思考题

1.该案中稽查部门采取什么方法选案，其选案评估的结果在实施检查中起到了什么作用？

2．该案中检查人员是如何实施对关联企业检查的，其稽查方法在后来的延伸检查时会有什么作用？

考试练习题

1.税务稽查中如何准确把握关联企业之间的特点？

2. 关联企业之间不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，税务机关依据哪些法定原则进行计税收入额或者所得额调整?

会计电算化企业稽查案例

10-1

某银行会计电算化检查涉税案

本案特点：本案税务稽查部门查前认真研究了解大型金融企业管理和核算的特点，制定了有针对性的检查方案，同时借助电子查账软件，对该企业运用会计电算化核算实施检查，有效的提高了工作效率，为案件在短期内查结提供了保障。本案的查处对大型金融企业检查具有借鉴意义。

一、案件背景情况

（一）案件来源

某银行股份有限公司是由国家税务总局2007年5月确定的专项检查单位。该检查由国家税务总局稽查局统一部署，在全国范围内对某银行股份有限公司的全部经营机构进行税务检查。根据国家税务总局以及某市地方税务局的工作安排，市地方税务局第二稽查局（以下简称稽查局）负责对某银行股份有限公司即某银行总行（以下简称“总行”）实施税务检查。

（二）纳税人基本情况

某银行股份有限公司成立于1983年10月，注册资本25.38亿元。2006年公司改制为股份公司，并于当年在香港和内地上市，成为上市公司。截至2006年底，总行下设37个部门，总行员工2600余人，其中包括境内中方人员2400多人，外派人员200多人以及外籍员工7人。向地税部门申报缴纳的税种包括个人所得税、房产税、城镇土地使用税、车船使用税、印花税、契税、城镇土地使用税等。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

根据企业注册信息，以及网络搜寻资料，专案组对“总行”总结了以下特点：第一，“总行”为上市公司；第二，“总行”人员较多、账务资料数据量大；第三，“总行”在地税机关缴纳的税种不多，其中以个人所得税和房产税为主。

依据以上三个特点，专案组制定以下工作方案：第一，“总行”具有比较完善的内部管理机制和财务管理机制，各项数据资料保存较完整和准确，确定从了解和掌握银行各项规章制度入手的检查思路；第二，“总行”人员多、账务资料数据量大，个人所得税在检查中应作为重点检查对象。考虑到个人所得税检查涉及数据相对较多，专案组制定了视必要情况向稽查局申请使用自主开发的稽查软件协助检查的方案；第三，个人所得税检查作为第一重点，房产税检查作为第二重点。

（二）检查具体方法

在此次检查中，专案组重点通过电子查账的方法进行工作。在整个检查工作过程中，充分利用网络、会计电算化、电子查帐软件以及Excel软件等工具，大大提高了检查效率，降低了数据统计的错误率，为能够按时保质保量的完成检查工作创造了条件。

1．基本情况的收集和整理

初入被查单位，根据查前预案，专案组要求“总行”开放登陆其内部办公平台的权限，检查人员通过登陆总行内部办公管理网页，浏览各项管理办法和各类通知，对银行业的个人所得项目有了初步的了解和认识。之后，专案组分别对各部门负责人进行了询问，了解了该单位以人力资源部为核心的薪酬管理模式。根据这一线索，专案组将检查工作的重点放到了对人力资源部的检查上。通过检查确认了该单位在检查期内（2004 -2006年）由于进行股份制改革，共采取了三种不同形式的薪酬管理办法，2006年正式执行目标年薪的薪酬管理办法。

对薪酬管理办法有了初步了解后，专案组要求该单位提供所有与薪酬福利有关的内部文件及签报等文件资料，供专案组审核。该单位在很短的时间内将《目标年薪管理办法》等资料提交给了专案组审核。通过对这些资料的审核，专案组基本掌握了该单位的各种工资薪金和非现金福利的项目和发放标准。

2．审核账簿

前期工作结束后，专案组开始对该单位薪酬发放的帐务流程进行审核。在对人力资源和财务部有关人员进行了多次的谈话和询问后，专案组发现薪酬和各种福利的发放涉及了多个部门，包括人力资源部、总务部、工会、本级财务、行政财务等。专案组将各部门负责人的询问笔录进行整理后，很快梳理出了该单位的账务流程。其中人力资源部负责制定计划、标准，具体的发放由行政财务负责实施，并且行政财务使用用友财务软件作为子系统，对行政财务涉及的业务进行账簿管理。查清行政财务的子系统账簿，被专案组确认为账簿审核的关键。

（1）利用电子查帐软件审核账簿。专案组在调阅行政财务账簿时发现，账簿数量较多，记录内容更是数量巨大，通过翻阅纸质账簿效率低，严重影响检查进度，另外该单位行政财务使用单机版软件，不能同时满足专案组同时审核。专案组将这一情况及时向局领导进行了汇报，局领导决定立刻为专案组配置稽查局已开发完成但尚未正式上线的电子查账软件协助专案组工作。由于该软件尚处于研发阶段，因此专案组人员尚不能独立操作，稽查局特别派出专门的技术人员到专案组，对软件进行系统的调试和培训。考虑到该单位的电子账数据量大，对计算机硬件和软件系统的要求很高，稽查局还为专案组专门配备了最高配置的笔记本电脑，方便专案组使用。以下是具体的使用情况：

①数据采集。某局开发的电子查帐软件是依托于用友软件平台建立的，专案组在软件技术人员的协助下，利用移动存储设备——移动硬盘，将被查单位行政财务使用的记帐电脑中存储的2004年、2005年以及2006年的账簿备份数据，全部拷贝到专案组的笔记本电脑中，通过数据采集软件转换成可以直接读取的数据，在电子查账软件中建立与总行行政财务相同的账套供专案组核查。

②数据审核。专案组根据账簿年份进行分工，利用已经建立好的账套资料对该单位行政财务的账簿数据进行核实。在核实过程中，检查人员充分利用电子查账软件的查询和统计功能。在软件中，设计了各种查询条件，包括按照金额查询、按照科目查询、按照借贷方查询、按照摘要内容查询等等；同时还提供了精确查询和模糊查询。在对账簿的审核中，检查人员还可以对某一笔业务进行深入的审核，通过点击该笔记录，系统就能够反映出相应的记账凭证，帮助检查人员了解每笔业务的内容和来龙去脉。系统随时随地提供“稽查笔记”记录功能，方便检查人员随时记录检查的疑点和问题。此外，系统还提供了数据导出功能，对于通过查询取得查询结果或者稽查笔记，检查人员可以将认为有必要的内容从软件中导出，在Excel或者word软件中进行打印或者另外保存。

③数据的收集和整理。通过一段时间的查询和整理，专案组利用电子查帐软件查询、导出；利用Excel进行汇总和排序，对被查单位个人薪酬的发放时间，发放的种类和发放的金额有了初步的了解。在对个人所得税应纳税款的计算过程中，专案组以Excel为主要工具，自己建立了个人所得税的计算模型，由软件自动确定税率和速算扣除数并计算税款。由于该单位个人薪酬项目较多且分项目发放，因此，需要将大量地分设的表格汇总到同一张表格中计算。在这个过程中，专案组使用了vlookup函数和countif函数，利用Excel将不同表格中的数据汇总。

（2）采取手工查询录入方式归纳。在对有电子明细的数据进行了归纳整理后，专案组面临更多的是对无电子明细但是有纸质明细的数据进行归纳。由于这部分数据非常的多，当时专案组只有4个人，工作进度受到了影响，专案组立刻向稽查局汇报，局领导又临时抽调了4名干部到专案组协助工作。专案组在8月份用了整整一个月的时间，包括所有的周六、日在内，把所有纸质明晰的数据归集汇总到了工资表中。

（三）检查中遇到的困难和阻力

在对“总行”的检查中，专案组遇到了前所未有的困难，其中以下几个方面最为突出：

1．个人所得税涉及人员多

“总行”在职职工共计2300余人，其中包括了外籍个人和被“总行”派遣到世界各地分行工作的中国籍员工。另外，为了工作方便，从全国各地分行抽调了数百人。在此之外，“总行”与两家劳务服务公司签订劳务服务协议，由其向“总行”提供员工1000余人。汇总上述的情况，“总行”的工作人员在5000人左右。要在短时间内全面的掌握所有员工的劳动关系，清楚地划分每名员工的收入性质和纳税义务，以及“总行”是否对其负有扣缴义务是非常困难的。

2．资料保存不完整

“总行”在支付个人薪酬福利的过程中，首先要有人力资源部制作发放计划和发放明细，出于员工之间工资待遇保密的需要，财务部门只掌握发放的总数，所以，专案组要求人力资源部将其保存的发放明细全部移交专案组，作为计算调整纳税的重要证据。但是，由于“总行”在日常管理中没有对这部分资料进行整理和保存，特别是在2004年由于人员的变更，造成2004年4月以前的发放明细基本全部丢失，给专案组核算造成了困难。

3．只保存纸质档案，缺少电子版文件

专案组为了能够按时保质保量的完成检查任务，在检查中大量的使用了信息化的手段对数据进行核算。考虑到“总行”的个人薪酬福利项目比较多，专案组进行了试算。试算结果显示，每个月的个人所得税计算表会出现3000行50列的情况，也就是说每个月的个人所得税计算表共涉及15万个信息点。在这种情况下，专案组找到并使用Excel软件中的vlookup函数和countif函数，根据某一指定的列于被调取数据的表格中的第一列在内容一致的情况下，将指定位置的数值代入计算表中。但是Excel的使用必须要求全部的资料都要提供电子Excel文档，“总行”人力资源部由于没有在日常工作中要求员工保存电子文档，因此提供给专案组的资料中仍有部分是只有纸质档案。专案组为了保证计算数据的准确和方法的一致，用了大量的人力和时间，将其中的纸质档案重新建立电子文档，为最后由电脑完成计算做事前准备。

三、违法事实及定性处理

略。

四、案件分析

（一）充分利用电算化手段，提高检查效率

1．随着会计电算化的普及，越来越多的企业开始使用电算化软件管理日常账簿，由于电脑软件的易修改性造成电算化数据存在随时被破坏和修改的可能。此次检查，专案组在第一时间将被检查单位电脑中的备份数据全部调取，避免了被检查单位修改数据可能。

2．专案组利用电子查帐软件避免了在原始记账系统下操作，可能对原始数据造成破坏的危险。同时打破了时间和空间的限制，是专案组可以在任何时间、任何地点对账簿信息进行审核，也可以允许多人在不同的地点同时审核同一本账簿。

3．在调取账簿和凭证的过程中，专案组只是使用了移动硬盘，而没有像以往那样，将全部的纸质档案调阅到专案组，避免了繁重的体力劳动，提高了账簿凭证的安全性。

4．电算化手段为专案组提供了强大的查询和统计功能，从繁重的手工劳动中解脱了出来，特别是对某一类问题的汇总，只需要设置条件就能够完成，与手工汇总相比较，效率提高了数十倍。

（二）日常征收管理不到位，积累问题多

对于类似某银行股份有限公司的企业，由于其经营规模大、社会地位高，自成立之日起，几乎没有接受过税务检查。企业经营中对税法完全按照自己的理解执行，没有主动的和税务机关沟通。税务机关由于对这类大企业缺乏管理力度，很难发现企业存在的问题，年复一年，小问题积累成大问题，对企业和国家都是损失。在本案中，突出表现在个人福利待遇方面，因企业效益好，为员工设立了多种福利，但是由于对税法理解的偏差，造成这部分没有能够按照规定代扣代缴个人所得税。因此，加强日常的征收管理，才是保证税款不流失的重要工作。

（三）除会计凭证账簿外，其他涉税资料也应要求保管

在检查中，由于企业人力资源部资料没有保管好，造成部分涉及个人所得税的资料丢失，给计算税款和案件处理造成了困难。在《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定中，对企业的会计凭证和账簿的管理时限都提出了明确的要求，但是对其他的与税收有关的资料没有明确要求保管。综合这个案件，企业的一切与税收有关的资料都应该与账簿资料一同保存，只有这样做，才能保证企业纳税资料的完整，才能满足税务机关税务检查的需要。

思考题

1．运用电算化手段查账过程中，在证据保全和固定方面应注意哪些问题？

2．在目前常用的办公软件中，哪些软件的哪些功能可以辅助税务检查人员进行电算化查账？

考试练习题

1．税务机关有哪些税收检查权？

2．对于使用计算机记账的纳税人，税务管理上有哪些要求？

10-2

某医药公司会计电算化少列收入偷税案

本案特点:检查人员根据医药行业特点，做好检查预案。并在调查了解微机收银企业的管理方式以后，在工作中有的放矢，以迅速掌控企业的收银终端和中心机房，成功恢复部分已遭破坏的电子数据为案件突破口,最终查实企业销售收入不入账的偷税事实，对电算化企业税务稽查有一定借鉴意义。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2007年3月7日，某市国家税务局稽查局接到了对该市Y医药有限公司（以下简称Y公司）的举报。举报反映Y公司销售药品、开展积分送礼活动不开发票的问题。这是2003年以来Y公司第三次被举报。前两次举报都查无问题。

（二）纳税人基本情况

Y公司成立于1997年。企业性质为有限责任公司。注册资本为100万元。主营中成药、化学药制剂、生化制品等的销售。2003年2月被认定为增值税一般纳税人。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

了解医药行业特征，做好检查预案。医药行业有鲜明的经营特征。一是医药行业市场准入“门槛高”，从事医药经营必须有药品监管部门核发的医药许可证。二是经营行为涉及到进、销、存三大环节，抓住其中任何一个环节，根据进销存的关系，就可以掌握企业的经营状况，从而对其纳税情况进行监管。三是药品销售渠道比较固定，有相对固定的客户群，一般为医院及诊所，销售覆盖面较低。

经过初步调查发现，Y公司2006年申报应税销售收入6908万元，缴纳增值税41万元，税负仅为0.6%。Y公司以药品批发为主兼营零售，其经营场所位于城东南路一个偏僻的仓库内，面积大约有4万平方米，前半部分属于医药超市，后半部分为药品仓储。Y公司主要采取直接收款方式销售商品。其经营的对象为省内各医院、市郊诊所，以药价便宜著称，在郑州市的医药经营行业中有一定的知名度。Y公司企业所得税在地税部门缴纳。

鉴于Y公司4年内3次被举报，检查组认为对于这样一个屡被举报、已有不少应对稽查经验的企业来说，任何疏忽大意都可能让Y公司毁灭证据逃避检查。经过仔细研究，稽查人员确定了以账外检查为主、账内检查为辅的工作思路。首先从账外入手，针对Y公司采取收银机直接收款方式销售药品的情况，重点掌握Y公司医药超市收银机内记录的销售数据，然后与账簿资料检查的结果比对，查实问题、固定证据。在检查中，要重点核实举报信中反映的新情况。这次举报，除了反映有销售商品不开发票偷逃税款的问题以外，还反映了2006年该公司以顾客不索要发票为前提开展积分送礼活动，顾客购买药品达到一定积分赠送电饭煲等商品，没有开具发票，没有缴纳税款。这些情况就是重要线索。

（二）检查具体方法

1.突击检查，获取重要财务数据

按照检查方案，稽查人员分成三组，第一组2人负责检查医药超市收银台，第二组2人负责检查医药超市财务室，第三组2人负责检查医药超市中心机房。

检查组在接到“人员全部到达指定位置”的信号后，第一组稽查人员迅速向医药超市财务负责人亮出税务检查证件，表明身份，并当即对其下达了《税务稽查通知书》。该医药超市的财务经理显得有些吃惊，对于税务稽查人员的到来显然毫无防备。

在医药超市的财务室，第二组稽查人员进入时，刚上班的财务人员正好打开保险柜准备开始工作，全部账目当场被稽查人员查用。经核对，其账载记录与检查组掌握的税务申报信息一致，且收入账上没有反映出有关促销活动的记载，只有销售药品收入一项，而且增值税销项、进项一一对应，从账面上看不出任何问题。但在财务室的工作台上，细心的稽查人员发现了一摞Y公司的《销货结算单》。经询问得知，这是每日营业结束后，由各收银台向财务室上交营业额所填制的单据。不过仅有2007年4月超市销货结算的部分单据，其他单据已经被销毁了。

得知这一情况后，负责监控超市收银台的第一组稽查人员暂时离开收银台,来到超市库房，稽查人员在一个角落里突然发现几张散落在地的红色纸张，原来是该医药超市的宣传资料，上面写着“震撼超低价，积分送礼品”等醒目的促销广告语，小字还详细注明“满10元积1分；积10000分，送格兰仕微波炉一台；积8000分，送海尔电饭煲一台”等等。赠品从微波炉到食用油不等，价值在几百元到几十元之间。仓库发货员告知，宣传资料上的积分送礼活动好像是2006年8、9月的事。看来，该医药超市确实存在举报信所反映的“购药积分送礼”活动。检查组带着这个问题再次查阅了Y公司的费用账。结果发现，医药超市2006年9月的销售费用中，的确记有“微波炉”等赠品支出，并在计算企业所得税时进行了税前列支，这进一步证明医药超市实施过积分送礼活动。

根据这一线索检查组立即对财务人员进行询问，财务人员解释说，这是因为积分送礼活动增加了成本，而而因为没有个具体的商品挂钩所以办得不成功，顾客来得不多，所以销售收入没有增加，不过顾客来买药，发票肯定是都开了。找不到证据，Y公司肯定不会说实话，必须寻找新的突破口。接下来，检查组开始将重点放在获取该医药超市的电子数据上。

2、收集、固定收银机、服务器中的电子证据

负责寻找医药超市中心机房的第三组稽查人员发现该超市的收银系统是个典型的无盘工作站，上面没有插盘口，不能插入移动硬盘及U盘，前台收银机产生的数据都存储在服务器中。从前台收银机上只能看到最近一两天的销售情况。这种设置一方面是为防止收银员等其他人员在收款系统上做手脚，另一方面也给检查设置了障碍。检查组对此早有准备，开始顺着收银机的网线开始查找，很快找到超市的中心机房。

在机房门口，超市负责人告知稽查人员，机房主任不在超市，其他操作人员都没有登陆服务器的权限，检查被迫中断。为了防止数据被人为破坏，检查人员在机房内一边坚守一边向企业宣传税收政策，促使关键人物出现。机房主任在无奈的情况下只得现身。检查组登陆服务器以后发现，无论怎么查找，微机只能显示一个月的销售额。超市的微机操作员向稽查人员解释，微机系统在一个月以前崩溃过一次，所有数据已全部丢失。是人为破坏还是其它原因，检查组无从考证。

经过信息技术人员对计算机进行检测，该超市服务器数据已经遭到破坏，前期的销售数据确实无法找到。为抓住服务器这个关键线索，稽查局决定以最快的速度抽调技术人员对其系统进行恢复，通过信息技术人员运用 S（structure）Q（query）L（language）结构化查询语句数据库管理系统对该企业已破坏的现有的数据库进行了技术上的恢复。虽然只恢复了部分销售数据，但这对检查而言，无疑也是一个重大突破。

3.恢复电子数据，核实超市的销售情况

检查组重点对这些不完整的电子数据进行整理、分析。经过恢复的数据只有2006年2月和10月的完整销售记录，其他数据因为只有某个月份中的某些天的销售记录，无法用于判断企业是否存在少计收入的行为。经过稽查人员在近万份资料中对取得的《出库复核清单》与电子数据相对比，结果印证这部分电子数据与《出库复核清单》完全一致，反映了该医药超市的真实销售情况。

（三）检查中遇到的困难和阻力及相关证据的认定

1.举报资料不详实，提供的线索非常有限。检查组多次与举报人联系，该举报人态度并不积极，可能出于举报人自我保护的心理或其他原因，举报人的配合并不到位，为检查工作的深入开展带来不便。

2.检查初期，Y公司基础数据库被人为毁损，又不能提供备份资料，稽查人员就要克服技术上的难关，因稽查人员对计算机技术掌握有限，无法自行恢复被损毁的电子数据，需要专业信息技术人员的帮助，同时数据恢复技术还相对滞后，影响了案件突破。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

1.Y公司在2006年2月、10月以直接收款方式销售药品，发出货物开具《出库复核清单》作为收取货款凭据，金额达25万元（含税）不列收入，少缴纳增值税4万元。

2.Y公司在2006年9月经营期间开展积分送礼活动，将外购的货物作为奖品无偿赠送他人未做销售并在营业费用中列支，送出的赠品金额共计19万元（含税），少缴增值税3万元。

（二）处理结果

1. 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条第（一）项、第五条、第六条第一款、《增值税暂行条例实施细则》第四条第（八）项、第三十三条第一款第（一）项等规定，补缴增值税7万元。

2.根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定，对该公司在账上少列收入，少缴税款的行为定性为偷税，追缴其少缴增值税4万元，并处以少缴税款1倍的罚款4万元。

3.根据《征管法》第三十二条的规定，加收滞纳金1万元。

4.对该公司少缴企业所得税的问题，稽查局已向当地地税机关通报。

四、案件分析

（一）查处本案的认识及体会

1.消费者对督促企业依法纳税缺乏足够认识。消费者普遍存在着“医药经营不受税务管理”、“买卖药品不纳税”等认识误区,因此在买药时收到超市开出的机制购物小票后往往因为嫌麻烦而不再索要发票。从客观上为医药销售行业钻税收管理空子，采取非法手段偷逃税款提供了便利。

2.个别医药企业不按规定使用发票。不仅该案Y公司存在着以《出库复核清单》代替发票的情况，在其他个别医药企业也同样存在严重违规使用发票的问题，如有的医药公司多年来使用发票以自印票据为主，公司及所属机构使用票据均由总公司统一印制，以“提货单”或“调拨单”等自制内部结算单代替发票使用。

3.个别医药企业财务制度不健全。一些医药企业存在隐瞒销售收入现象，如现金收取货款不申报纳税，购进货物用于对消费者的赠送和奖励应视同销售也不申报纳税，以及账外经营等现象仍普遍存在。医药企业经常还出现利用销售结算方式的不同，迟记收入、隐瞒收入的问题。另外，一些医药企业会计核算不健全、不规范，不能全面、完整、准确地反映企业实际生产经营状况。

4.医药行业税收管理不够严格。医药行业经营形式多样化，经营渠道复杂化，一些基层税务人员对医药行业的税收管理认识偏差，认为医药经营是公益事业，从而对其放松了管理。

（二）工作建议

1.对多次被举报的案件，检查中要注重使用多种稽查方法。在作好案头准备、了解行业特征、做好保密工作的同时，注重各部门的协调配合和执法程序的准确到位，避免陷入“就账论账”的误区。应根据已掌握的线索，账里账外相印证，细心发现有价值的线索。另外，要充分考虑稽查实施过程中可能出现的问题，做好周密部署。在这次检查中，检查组确立了一个思想主线，即周密部署，以“快”制胜，掌握了第一手资料。

2.要注重信息技术在税务稽查工作中的应用。计算机在企业管理及会计信息处理中的迅速普及和广泛应用，给人们带来极大的方便和效益，但也给税务稽查工作带来了严峻的挑战。目前熟悉纳税人会计电算化软件以及数据库管理系统的稽查人员较少，以至于对实行电算化管理的纳税人的检查，还要依靠纳税人打印出的财务资料，对企业电子数据库进行分析还要依靠专业计算机人员。稽查人员应该适应信息化时代的需求，加强对信息技术的掌握和应用。

3.应尽快加强对大型超市、市场及其它使用微机收银的企业的管理。加快推行防伪税控装置，加强对计算机收银系统的监管，出台更为明细的计算机核算管理办法，要求企业定期备份销售数据。严禁医药销售行业以自印发票或内部“提货单”或“调拨单”代替普通发票的使用。

思考题

1．本案企业的日常销售数据遭到破坏，给稽查工作带来阻力。我们该如何加强对企业计算机收银系统、会计电算化软件，以及数据库管理系统软件的监管？

2.如果出现数据遭到破坏的情况，你认为还有什么手段与方法来恢复？

考试练习题

1.在税务稽查中,确定增值税纳税人纳税义务发生的依据是什么？

2.某稽查局对某增值税小规模纳税人涉税案件进行调查时，发现纳税人以现金方式已收取购货方货款定金30000元，经与购货方核实，双方已经达到购销协议，货款已付，按协议尚未收到货物。检查人员确定该税人纳税义务成立，该纳税人以收取定金，货物并未销售，定金可随时退还，且以定金不是取得的销售收入，不能作为计税的法定依据为由，与稽查局发生争议。请问，检查人员的认定正确吗？理由是什么？

10-3

某购物中心会计电算化偷税案

本案特点:本案揭示了跨地区经营的大型连锁超市利用商业软件分流销售收入的手段，通过账外账偷税的事实。检查人员熟练运用计算机技术和稽查办案手段，查清企业的计算机财务核算网络,并通过破译密码调取了电子账簿资料，其办案方法有一定的借鉴意义。

一、案件背景情况

（一）案件来源

根据群众举报，2006年1月18日，某市国税局稽查局（以下简称稽查局）对J购物中心有限公司(以下简称J公司)的经营及纳税情况进行了检查。

（二）纳税人基本情况

J公司系私营有限责任公司，2002年1月登记注册，注册资金为500万元人民币，为增值税一般纳税人，主要从事五金、交电、棉纺、日用百货等商品的零售，是某市A百货公司的连销店。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

1. 确定检查重点。针对超市有固定经营地点、经营商品种类繁多、电算化程度较高、货物进销存采用商业软件进行管理的特点，通过查前案头分析、实地调查确定检查重点。

2. 明确人员分工，避免重复工作。主查员对参加检查的7名人员进行了分工，根据实地摸底的结果，主查人员将检查组分成信息技术组、资料调账组、财务核查组。信息技术组负责查清收银系统及财务系统的服务器IP，调取电脑资料；资料调账组负责2004至2005年底的账簿资料调取；财务核查组负责对财务部、业务部特别是出纳现金与银行账的盘点核查。

3. 分析静态资料，确定检查重点。在严格保密的情况下，检查人员通过综合征管软件和金税工程稽核系统的查询功能，查询了该公司2004年至2005年度的经营情况和税收缴纳情况及增值税专用发票认证与申报抵扣数据。该公司2004年至2005年度累计申报销售收入6173.03万元，仅缴纳增值税70.48万元，税负仅为1.14%，低于2%的L市超市平均税负水平。2004年与2005年账面亏损分别为27.14万元、16.07万元。通过分析判断,该公司具有偷税疑点。而超市行业偷税的一般规律是利用商业软件分流销售收入，因此检查重点放在如何获取该公司销售收入的真实电子数据上。

（二）检查具体方法

1.实地调查，摸清财务软件流程

进驻检查前,检查人员对该公司经营场地及办公场所进行了秘密摸底调查， 通过在超市购买商品所取得的购物小票,了解到该公司所使用的前台收银软件为“富基旋风商业供应链系统”，后台为远征管理系统。检查人员从互联网上下载了上述商业管理软件的使用说明，了解了该商业软件的基本操作流程、系统安装与管理、 ORACLE数据库、winpos的辅助配置程序以及数据库的IP地址和数据传输FTP的IP地址的查询方法，摸清了该公司电算化软件的基本流程。

2.突击检查，查获账外账套

1月18日，检查组按事先的工作安排和分配的任务同时展开突击检查。

（1）财务核查组通过实地盘存现金出纳账，发现了十多本现金日记账与银行日记账（手工账），以及部分月份的货币资金状况变动表，经查询（005）账套（纳税人主动提供给信息技术组进行检查的用友财务软件账套）的相关银行现金科目，核对相应的凭证号，发现手工记载的现金、银行账与电子账套所载金额、内容均不一致，说明企业存在有两套账的可能，财务核查组及时将这些资料交由资料调账组在调账清单中进行登记，办理调取手续。

（2）资料调账组在调取该公司2004至2005年度的账簿资料时，发现了该公司2005年度的一些未装订的记账凭证，记账凭证所载核算账套为[500]，进入该公司提供的财务软件账套（005账套），未能查询到相应的记账凭证号，由此判定该公司除005账套外，肯定还有一个500电子账套，资料调账组随即调取并复印了上述全部凭证资料。

（3）信息技术组按工作安排突击检查，查获账外账套。

①进入该公司前台收银POS系统，运行桌面“WINPOS配置程序”图标，点击“辅助设置”菜单，显示出FTP地址为192.168.0.4、Oracle数据库的IP为192.168.0.4，服务器在其公司总部，主查员通过电话及时向H市国家税务局稽查局进行了通报，请求协助查询上述IP的服务器，但反馈的结果并不理想，协查单位未能找到收银系统所使用的数据服务器，查获收银系统电子数据的目标落空。

②信息技术组寄希望于收银系统取得第一手电子数据资料的打算落空,只能另辟蹊径，通过财务部门使用的电脑来找突破口。

打开财务部门的电脑，运行用友财务软件的“管理服务工具”，逐台使用财务办公室的电脑，发现客户端所连接的用友财务软件服务器的服务器名并不一致，该公司主动提供给信息技术组使用的电脑（计算机名CW10）所连接的数据库服务器名称为CW3，IP地址为192.168.29.4，所进入的用友财务软件账套名为005，查询出来的销售数据与申报数一致，而出纳人员正在使用的电脑（计算机名CW4）所连接的数据库服务器名为CW1。

③检查人员随即通过点击 “我的电脑-属性-计算机名”,逐台查找计算机名为CW1的电脑，终于在财务经理的办公室里找到了计算机名为CW1，IP地址为192.168.29.3的计算机，发现该台计算机上装有SQL2000及用友财务软件的服务器端，点击“程序-SQLSERVER-企业管理器”,发现SQL2000控制台根目录下有数据库名为ufdata_005_2004、ufdata_005_2005、ufdata_500_2004、 ufdata_500_2005的四个用友软件账套，说明该公司至少设置有两个账套（005，500）进行核算（注：用友软件数据库命名规则为“ufdata_账套名_年度”） 。

④检查人员随即要求企业财务人员提供进入500账套的用户名和口令，但企业会计人员以公司经理不在、操作人员外出为由拒绝提供用户名和口令，随后借机离开了财务经理办公室，只留下财务经理陪同；财务经理亦以不知用户名和口令为由不予配合。在此情形下，主查员自己上机操作，点击“所有程序-U8管理软件-财务系统-总账”,输入服务器名“CW1”,操作员“demo”,默认密码“demo”,选择“[500]账套娄底佳惠有限责任公司”,顺利进入了500账套。

⑤使用财务软件的凭证查询功能,查询相关银行收款凭证，发现该公司收银员每天收取的营业款基本上都由营业员当天汇入中国银行的个人账户。

3．多方取证查实税收违法事实

（1）查询005账套与500账套的银行存款明细数据， 500账套的银行存款借方发生额比005账套多2466万元（含代收联营单位“店中店”货款）, 而005账套的销售收入与增值税申报表的数据完全一致，检查人员随即点击“U8管理软件-系统服务-系统管理工具”，输入系统用户名“admin”，口令为空,利用软件的账套备份功能,对500账套和005账套进行了数据备份，生成两份电子文档，其中一份当面进行封存，由财务经理签字押印。

（2）将005与500账套所记载的2004-2005年度的销售收入账打印出来，交由财务经理签字盖章，将证据固定下来。

（3）检查人员通过查询500账套的银行明细账，获取了其与总部（H总公司）的资金往来账号（个人开户账号），经L市国税局局长批准后到银行查询该账号资金往来数据，发现银行对账单数据与500账套的银行明细账数据完全一致，汇总收入金额与财务核查组查获的相同月份的货币资金状况变动表的收入完全一致。

（4）经询问出纳及部分收银员，查明收银员所收现金款项均通过H总公司指定的账户逐日存入，不得坐支，并凭缴款单在500账套中记账，500账套是公司真实的核算账套，提供给信息技术组查询的005账套是办税员专门用于应付税务机关检查的。上述内部证据（005与500账套电子数据）、外部证据（银行对账单）及询问调查笔录相互印证，充分证明了该公司通过设置两套电子账，少申报应税收入的偷税事实。

（三）检查中遇到的困难和阻力及相关证据的认定

1.企业不配合检查的情况下，难以获得第一手证据资料

由于超市使用的商业软件能够人为调整经营数据，致使财务核算不真实，销售收入记账不准确,特别是跨地区经营的大型连锁超市，电算化程度更高，采用服务器/客户端模式，以远程互联互通的方式传输数据，租用电信提供的数据服务器，通过任意分支机构的任一客户端，均可实现对服务器数据的修改。其租用的服务器的地址一般不存放于办公场所，所使用的商业收银软件及财务软件也不报送给税务机关备案，因此税务机关难以掌握其财务软件使用情况。突击检查一旦不能在第一时间全面控制数据服务器，被查对象就会很轻易的删除原始电子数据，税务稽查部门很难从账薄上查证实际经营情况，查实其收入总额更是难上加难。

2．核实电子数据资料的真实性是难点

电子数据以技术为依托，很少受主观因素的影响，相对来说比较准确；但由于计算机信息是用二进制数据表示的，以数字信号的方式存在，而数字信号是非连续性的，如果有人故意或因为差错对电子证据进行截收、监听、窃听、删节、剪接，从技术上讲难以查清。而且计算机操作人员的差错或供电系统、通信网络的故障等环境和技术方面的原因都会使电子数据无法反映真实的情况。此外，电子数据均以电磁浓缩的形式储存，使得变更、毁灭电子数据极为方便，且不易察觉。在日益普及的网络环境下，数据的通信传输又为远程操纵计算机，破坏、修改电子数据提供了更便利的条件，电子数据与特定主体之间的关联关系按照常规手段难以确定。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

1.该公司通过设置真假两套电子会计账,采取少列收入的手段,少申报增值税销项税额79.3万元。其中，2004年度少申报增值税销项税额14.73万 元； 2005年度少申报增值税销项税额64.61万元。

2.该公司通过设置两套电子会计账,进行虚假的纳税申报，造成少缴企业所得税54.62万元。其中，2004年度申报应纳税所得额为-25.67万元,经检查调整2004年度应纳税所得额为77.01万元，应补缴企业所得税25.42万元。2005年度申报应纳税所得额为-16.13万元, 经检查调整 2005年度应纳税所得额为88.5万元，应补缴企业所得税29.2万元。

（二）处理结果

1. 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条第（一）项、第五条、第六条第一款、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第一条、第三条、第四条和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定，对该公司在账本上少列收入和进行虚假纳税申报造成少缴税款的行为，认定为偷税，追缴其少缴的增值税79.34万元、企业所得税54.62万元外，并处以少缴税款百分之五十的罚款66.98万元。

2.根据《征管法》第三十二条的规定依法加收滞纳金。

3.该公司涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条的规定，根据《征管法》第七十七条、国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及相关规定，依法移送公安机关处理。

四、案件分析

（一）查处本案的认识和体会

本案的成功查处，得益于查前的周密布置，大量前期的基础工作极大地提升了稽查效果，更为重要的是专业的电算化知识在案件查处中起到了事半功倍的效果，检查人员在纳税人不配合的情况下，能够运用电算会计和计算机知识，顺利进入财务软件系统，在短时间内查出问题。

（二）工作建议

1．关注超市中的“店中店”。超市因其经营方式的多样性，内设“店中店”，也就是在超市内设联营柜台或租赁部分场地给其他经营者经营，虽不由超市统一核算但由超市统一收款，超市从中抽取佣金或按一定比例收取租金，双方均不申报缴纳税款。此次检查中就发现了100多户经营者共2000多万元的收入未申报缴纳增值税（已移交国税局征管部门处理）。因此，建议征收管理部门关注超市内联营、出租柜台的情况，及时发现超市经营中存在的税收问题。

2.对于电算化程度比较高的企业，税源管理部门应督促其将电算化软件报送税务机关备案。

思考题

1.对于会计电算化企业，对电子数据如何取证是最合法和最有效的？

2．对于跨地区或全国范围内经营的超级连锁企业，如何第一时间查获其真实的数据服务器？

考试练习题

1.纳税人在税务检查中拒绝提供用于财务核算的电脑密码，属于现行税收法律法规中所指的何种行为？对这种违法行为的处理依据是什么？

2.税务稽查局有证据证明，当检查人员在向纳税人送达《税务检查通知书》并出示《税务检查证》的同时，纳税人指使其员工删除电脑中的信息，被检查人员当场制止。请问，纳税人的行为属于何种违法行为？

10-4

某科技公司利用网络异地存储财务数据偷税案

本案特点:本案通过网络追踪技术定位企业电子数据的存储位置，利用特定软件获取原始会计核算资料，采用抽样信息进行各种数量关系的比对分析，成功查处了企业隐匿收入的偷税行为，对会计电算化企业的税务稽查具有一定借鉴意义。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2005年10月，某市国税局南区稽查局（以下简称稽查局）接到市国税局违法案件举报中心转来的对某科技有限公司（以下简称该公司）涉嫌偷税的举报信，反映该公司利用网络异地存储财务数据，隐瞒真实销售收入，偷逃国家税款。

稽查局获悉公安局经侦大队（以下简称“经侦大队”）也接到举报人对该企业的举报，并已按司法程序进行立案和展开前期的侦查工作，于是在2006年2月与经侦大队接洽，将有关举报资料和前期调查掌握的情况作了介绍，并决定与经侦大队联合对该企业进行立案检查。

（二）纳税人基本情况

某科技有限公司于2001年1月成立，公司法定代表人侯某，企业类型为私营有限责任公司，注册资本300万元。经营范围：监控器材通信产品。公司属增值税一般纳税人。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

稽查局对该企业的举报材料和纳税资料进行分析和整理，发现该公司工作人员将每天经营的财务资料送往私人住宅（出租屋）录入电脑并定期销毁原始会计资料，利用某软件开发公司设计的网络版财务软件将该公司本部和全国各地分支机构的真实（业务）财务情况进行汇总、统计并将电子数据资料直接上传、存储于异地托管的服务器。根据此情况，稽查局确定检查主要方向是设法查找、固定企业存储真实财务资料的电子数据，并搜集其他书证、物证以及资金流证据。为了突破税务行政机关不能侦查取证的局限，稽查局决定与市公安局公共信息网络安全监察分局（以下简称“市网监局”）、经侦大队等部门联合查办该案。

(二)检查具体方法

1.多部门合作，固定电子证据

思路明确后，稽查局进入前期的准备工作。经侦大队动用大量的警力对该公司的主要人员、经营、资金和财产等情况进行了全方位的侦查。通过市网监局网络追踪定位该公司服务器的托管地在东莞市，侦查证实该公司在向某软件开发公司购买网络版财务管理软件的同时，签订主机托管协议，约定由某软件开发公司委托东莞市某电脑公司在电信局对服务器进行托管。经侦大队在掌握上述情况后，决定由当地公安局、市网监局和经侦大队三方协同依法对服务器内的涉税电子数据进行复制固定，并做好整个服务器托管现场的勘验和拍照取证工作。在5月中旬，经侦大队向稽查局提供复制的电子数据资料，并来函要求稽查局对有关电子数据情况进行审核鉴定，确认该公司是否存在偷税行为。经省、市局信息技术人员对电子数据资料中几百万条信息资料进行破解、分析、筛选和归纳，初步发现该公司在全国各地的销售客户有二千多家，涉及往来金额 2亿多元。通过对获取的信息资料中抽取三个相关企业进行调查取证，发现该公司与这三间企业有真实的交易往来，银行往来的金额与获取的信息资料的数据基本相符。

前期的调查工作，已一定程度印证了获取电子数据资料中经营信息的准确性和真实性，有充分理由怀疑该公司存在偷税行为。

2.税警联合行动，查处偷税行为，形成证据链

2006年6月2日，稽查局联同经侦大队展开联合行动，组成四个行动小组，共计50多人，分别对该公司的本部、东莞市服务器藏匿地、个人私宅和三间仓库进行了检查，但现场已难以提取到偷税的书证和物证。稽查局只调回账簿、相关资料和已删除重要资料的电脑。经侦大队当日带回十多个相关的人员回公安局进行讯问，并刑事拘留了该公司主要人员左某和董某二人。东圃私宅内三名财务人员和财务负责人及该公司的重要人物外逃。

由于未能按原计划在东莞市服务器藏匿地和东圃私宅获取及固定偷税企业的涉嫌犯罪证据，稽查局立即联同经侦大队人员要求某软件开发公司的技术人员予以配合和协助，将电子数据资料进行有效的恢复，用该软件公司开发的财务软件，将调取的数据库文件变成直观的、可视的财务会计资料。

为达到完善证据链条的目的，稽查局决定对第三方（购货方）进行调查取证。根据已掌握的会计信息资料，在购货客户中抽取某区内的几十户企业（交易金额在10万以上的）进行协查。稽查局动用了四个检查科的检查人员，经过实地协查和取证，取得了该公司的涉嫌偷税犯罪的直接证据。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

经稽查局对协查取证的几十户企业资料进行筛选，发现该公司在2004年1月至2005年12月期间销售监控、广播设备和电子产品，收取货款合计341.47万元，未按税法规定向税务机关申报缴纳增值税和企业所得税。

（二）处理结果

1.根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条、第五条和第十九条，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第一条、第二条、第三条、第四条和《关于企业所得税若干优惠政策的通知》，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，对该企业少列收入的行为定性为偷税，追缴其少缴的增值税49.61万元、企业所得税54.88万元，并处少缴税款百分之五十的罚款52.25万元。

2.根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，从滞纳税款之日起，对少缴税款按日加收万分之五的滞纳金。

3.该公司2005年偷税额占当年应纳税额的43.29%，已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条的规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法征管法》七十七条以及国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条的规定，依法将该案移送公安机关处理。

(三)刑事诉讼

2007年4月3日某市人民法院一审查明，该公司实际经营者即被告人左某2004年5月通过财务管理软件和签订主机托管协议，将真实财务数据存储于异地托管的服务器。2004年至2005年间，向部分客户销售货物没有开具销售发票，隐匿销售收入，向税务机关进行虚假纳税申报，触犯了《中华人民共和国刑法》第二百零一条的规定，犯偷税罪。

审判机关认为，公诉机关对被告人左某的指控事实清楚，证据确实充分，指控罪名成立。鉴于被告人左某认罪态度较好，而且该公司已经全部缴纳税款、滞纳金和罚款，挽回国家损失，对被告人左某酌情从轻处罚。根据被告人左某的犯罪情节和悔罪表现，适用缓刑确实不致再危害社会，可以宣告缓刑。审判机关做出刑事判决：判处被告人左某有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币105万元。被告人左某对公诉机关指控其利用网络偷税的犯罪事实无异议，没有提出上诉，一审终结。

四、案件分析

（一）查处本案的认识及体会

1.创新稽查方法，应对网络涉税违法行为带来的新挑战

本案检查人员改变以往只通过纸质会计账簿和报表就账查账的思维模式，面对高科技的网络涉税犯罪活动，积极与公安等部门合作，运用计算机及网络技术等新方法跟踪稽查线索，从而使税务稽查技术方法取得新的突破。本案的稽查实践，窥视到网络世界里面的阴暗面和违法行为，为稽查局积累电算化稽查经验，为今后进一步创新查获电子证据的技术手段及机制准备了条件，为进一步探讨如何在技术上解决对电子数据资料证据进行固定和恢复，探索如何克服客观事实与法律事实的冲突提供了思路，也为以后稽查工作中遇到相同或类似的案件，提供有益的借鉴。

2.提高稽查人员素质，适应稽查工作的新形势

通过本案的查处，检查人员的综合素质得到较大的提高。税务检查人员必须成为具备一定的现代信息技术、计算机网络知识和现代商贸知识，并能掌握一定的计算机硬件、软件的操作技术，具备不断创新能力的复合型人才，才能适应新形势下的社会发展新需要。

（二）加强征管提出的问题和建议

该案的查处，也暴露出日常征收管理工作中存在的一些问题，应引起征收管理部门的注意，建议在以下方面强化税收管理，堵塞征管漏洞：

1. 加强对纳税人财务会计软件的监管

在税收实践中，基层征管部门对该项报备管理工作在思想上不够重视，存在随意性。会计核算软件的报备资料，是一条重要的稽查线索，对检查纳税人是否存在偷税行为，具有举足轻重的作用。这些基础的征管工作都做好了，会为日后稽查工作提供有力的帮助。

2.加强对纳税人现金、银行账号和私人银行账号的监管

按照中国人民银行的有关规定，存款人只能在银行或其他金融机构开立一个基本存款账户。但在实际中，由于金融业竞争激烈，特别是从事生产经营的纳税人出于各种目的，在银行或者其他金融机构多头开户的情况十分严重，有的开户达几十个，为资金的转移带来了方便，成为逃避税收的一个重要手段，税务机关即使掌握了部分账户账号，也难以控制其全部资金往来情况。不仅交易相对人、税务机关不了解这种账户情况，即使开户银行也难以全部掌握纳税人开立账户的情况。在对该案的查处过程中，检查人员也体会到目前的金融管理现状给税务机关工作带来的被动局面。

思考题

1.简述该案中工作思路的选择与把握。

2.如何运用计算机及网络技术创新获取电子数据资料证据的技术手段？

考试练习题

1.税务检查人员调取电子证据有哪些注意事项？

10-5

某医院会计电算化设置两套账偷税案

本案特点：本案揭示了纳税人通过设置真假两套财务软件进行偷税的新的违法动向，税务检查人员运用娴熟的办案技巧和有效的心理攻势，并充分运用《征管法》赋予的权力，查获纳税人真实的财务资料，并实施以视听资料方式固定证据，对税务检查具有较好的借鉴意义。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2007年4月，某市地方税务局稽查局（以下简称稽查局）经过科学选案、周密部署和精心准备，展开了一场针对医疗卫生行业的税收专项检查，选案人员通过对辖区内的营利性民营医院的纳税情况进行横向分析对比，发现某医院在同行业中，自行申报的营业额与其经营规模不相匹配，存在重大偷税嫌疑，确定将这家医院列为重点稽查对象。

（二）纳税人的基本情况

某医院由王某个人筹资兴办，在市卫生主管部门及税务机关的初始登记时间为1998年8月9日，原注册登记名称为某门诊部，注册类型为个体工商户。2000年12月，区卫生局审核认定为营利性医疗机构。

某医院自成立以来，主管税务机关对其采用“定期定额”征收方式，先后核定其每月营业额10万元、30万元和40万元，个体工商户生产、经营所得的个人所得税核定征收率为3.7％。2005年9月起实行查账征收。2004年至2006年，某医院自行申报缴纳营业税金及附加、个体工商户生产经营所得的个人所得税、代扣代缴职工工资薪金所得的个人所得税共计约235万元。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

根据选案分析情况，办案人员决定实行调账检查与实地检查相结合的方式实施税务稽查。调账时注意控制主要部门及主要人员，力争查获账外资料；实施检查时，选择重点人员进行询问，打开突破口，获取有用资料。

（二）检查具体方法

1．调账检查

2007年4月23日，稽查局对某医院下达了《税务检查通知书》，办案人员第一次调取的账册、凭证和银行对账单,除了银行对账单能反映该院确实有较大的现金流量外,报表、账簿和凭证反映的营业收入和医院的自报数完全相符。医院的相关人员都矢口否认医院做假账。

然而，办案人员通过细心的检查，在调取的资料中，发现了《某医院集团财务工作规范意见》及《某医院外账建设工作安排》两份重要文件，也正是这两份文件，暴露了该医院利用专业策划，软件运用、网络技术，有组织、有预谋制作“两套账”的偷税事实，成为了案件最初的突破口。

5月16日，在及时总结了第一次行动的经验和教训后，稽查局对该医院实施第二次检查。行动时，专案组兵分几路，严格按照事前分工，分别进驻不同的部门，调查不同的人员。案件主办人员分别与案件当事人展开多次单独谈话，并一一指出各人谈话内容的矛盾之处，指出哪些人在哪些方面说了谎，经过长时间的心理攻坚，运用各种办案技巧进行政策攻心，对当事人晓之以理，动之以情，终于使得医院当事人认识到了问题的严重性，主动配合执法行动。在当事人的配合下，经办人员顺藤摸瓜,最终在该医院租用的另外一栋物业的某房间里，找到了该院真实的账册资料和财务数据，成功完成了对该医院的调账。

2．调查取证

为把案件办成“铁案”，最大限度地降低日后的诉讼风险，稽查局决定对该医院2004至2006年度的所有原始凭证进行全面取证。原计划采用传统的复印方式，但该医院的原始凭证数量极其庞大，若进行全部复印，估计将耗时约一个月，这必将大大拖延结案时间；若采用部分复印的方式，则会影响取证的质量，削弱证据的完整性。经请示市地方税务局及讨论研究后，稽查局决定采用视听资料方式，对某医院的原始凭证进行摄像取证。经统计，稽查局利用一周时间，先后调用摄像机6台，对该医院3个年度240本，共计约10万页的原始凭证进行了取证，共拍摄录像带153盒，刻录DVD光盘22盘。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实及作案手段

某医院是采用高科技偷逃税的典型，该医院的偷税行为属于有组织有预谋的专业策划，且采用计算机软件制作两套账的新型偷税行为。

经过检查，有证据材料显示，该医院聘请社会中介机构的会计专业人员，为其制定《某医院集团财务工作规范意见》及《某医院外账建设工作安排》，进行所谓的财务策划。同时使用“金蝶”和“用友”两套电子计算机财务核算软件，分别承担真、假两套账的制作与管理，并辅以“瑞雪”收费管理软件（现已升级称为捷信达医院管理系统）进行日常经营收费的管理。该收费软件由软件供应商设置了大额收费隐藏功能，使用者可依需要设定隐藏数值，不但能够真实、准确地记录实际经营收入，而且可以隐藏、加工数据，以规避税务机关的监督管理。医院还依托网络技术，对原始收费数据进行了远程备份，所有财务核算数据都定期转移到职工宿舍内的备份电脑上。在整栋医院大楼内，任何一台计算机里都没有存放真实的财务核算账簿和原始凭证。另外，该医院建立了相互配合、相互制约的账目管理制度，使“外人”难以获得真实的账册资料。

（二）听证

根据当事人的书面申请，稽查局于2007年10月22日召开了某医院税务行政处罚听证会。听证会上，经办人员陈述了案情，该医院试图就税务机关引用的法律条文和检查结论进行了全面质疑和反驳，提出以下几点意见：

一是对该院是否缴纳营业税的问题提出质疑。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条的规定，医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务应免征营业税。因此，该院提出应免征营业税。

二是该院不是个体工商户，不应缴纳个体工商户生产、经营个人所得税。根据《城乡个体工商户管理暂行条例》相关条款规定，个体工商户应在工商登记部门登记并取得营业执照。个体工商户的设立人员一般是城镇待业人员、农村村民等，经营方式多为个体经营或家庭经营，并可根据经营情况请一到二个帮手或三至五个学徒。而该医院并未进行个体工商户登记，其规模与管理模式也与个体工商户不同。从其承担责任的形式来看，根据《医疗机构管理条例》第十六条的规定，医疗机构应能够独立承担民事责任，但依据《民法通则》第二十九条的规定，个体工商户以个人财产或者家庭财产承担责任。因此，该医院不是个体工商户，不应缴纳个人所得税。

三是该院不构成偷税。医院不是缴纳个人所得税的主体，依法不应缴纳营业税，因此不构成偷税，主观上也无偷税的故意。

针对该医院的质证，税务人员以调查事实与适用的法律法规驳回了该医院的观点。

1．2000年国务院有关部门下发42号文《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，对营利性医疗机构的征税问题做出了明确的规定。

2．该医院是经市卫生局认定其所有制形式为个人，属于营利性医院。同时该医院是王某个人筹资兴办的。根据财政部、国家税务总局《关于医疗机构有关个人所得税政策问题的通知》财税（2003）109号文件第四条的规定，明确了对该院征税的依据。

3．经查实，该医院存违法事实如下：

（1）设置内外两套账，2004至2006年在账簿上少列医疗服务收入244662178.21元，造成少缴营业税12233108.91元，城建税122331.09元，教育费附加366993.27元；

（2）在账簿上少列收入，进行虚假的纳税申报，2004至2006年少申报缴纳个体工商户生产、经营所得个人所得税23892645.35元；

（3）2004至2006年未按规定代扣代缴工资、薪金所得和劳务报酬所得个人所得税2577671.01元。

（4）2006年未按规定取得发票，以不合法凭证入账404269元

（三）处理结果

经听证后，稽查局依法对该医院违法行为作出处理结果如下：

１．根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第九条、第十三条和《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条以及《国务院关于教育费附加征收问题的紧急通知》第一条的规定，根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条、第八条和第九条的规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第三十二条、第六十三条第一款、第六十九条的规定，追缴该医院少缴的营业税12233108.91元，城建税122331.09元，教育费附加366993.27元；个体工商户生产、经营所得个人所得税23892645.35元；对该医院处以罚款22000549.21元，并从税款滞纳之日起按日加收滞纳金。

2．根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条、第八条和第九条和《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）第二条规定，责成该医院补扣2004至2006年未按规定代扣代缴工资、薪金所得和劳务报酬所得个人所得税2577671.01元。

3．根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条第一款第四项、第二款的规定，对该医院2006年未按规定取得发票的行为处以10000元的罚款。

4.该医院偷税行为涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款规定，根据《征管法》第七十七条第一款和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及有关规定，将该医院偷税案依法移送司法机关追究刑事责任。

四、查处本案的认识与体会

某医院偷税案是由专业人员制定周密计划、有严密的组织分工，并借助先进的网络技术隐藏、转移数据、订立攻守同盟，以此实现大规模偷税的典型案例，该案例的查处，对税务稽查工作有一定指导意义。

1.增强全社会依法纳税意识势在必行

在中国经济体制转型过程中，一些民营企业主为了追逐利益，通过偷税手段进行资本的原始积累，实现资本的快速增值，并以此作为企业进一步发展壮大的途径。本案中的该医院法人代表王某不能正确摆正依法纳税与自身经济利益的关系，随着医院规模的迅速扩张，采取了偷逃国家税收的不正当手段获取财富，以至于到了后来一发而不可收拾，越偷越多，积重难返。这从侧面反映出整个社会对偷税是违法犯罪的认知度还不够高，公民的依法纳税意识仍然非常薄弱。可见，税务机关仅仅靠税法宣传来加强征管的力度还是不够，必须加大对偷税行为的处罚力度，通过惩治一批，警醒全部，以产生强大的社会震慑力。税务机关增强公民依法纳税意识依然任重道远。

2.更新知识结构、革新稽查手段迫在眉睫

本案中，该医院为达偷税目的，真假两套账制定得异常缜密。做假的计算机设备、财务软件、电子数据、加密狗、机房钥匙、账簿凭证等分别由不同的人员负责管理，形成了一套互相关联而又互相制约的环环相扣的管理机制，确保任何一个人都无法独自取得备份电脑上的真实财务数据。可见，随着现代企业的电子信息化程度不断提高，高科技的财务软件已广泛应用于企业。面对越来越智能化、科技化的反稽查和涉税违法犯罪手段，如果税务稽查人员仍局限于“就账查账”的陈旧稽查思路和简单的稽查技巧，将大大落后于信息化时代的步伐，严重制约稽查案件查处的广度和深度。因此，税务人员除了强化税务人员财会、法律和税收知识外，还应加强各种新型财务软件的操作应用和犯罪心理学的学习研究，不断总结分析偷税的新形式、新问题，拓展工作思路，以适应新形势下的稽查要求。

3.找准突破口是取得稽查成果的关键

找准案件突破口，是揭开案件内情，提高案件查办的工作效率，取得稽查成果的关键所在。本案选择了攻破当事人心理防线为突破口，由于当事人在面对税务机关的检查中，心理上始终处于劣势，侥幸心理是其对抗执法检查的支撑点，只要适时打击这一支撑点，就能攻破当事人的心理防线。因此，在专案稽查人员悉心的政策引导下，最终使得医院从负责人到相关管理人员均能够积极配合，主动提供了全部的、真实的财务资料，主动将已经隐匿或删改了的计算机电子数据予以恢复,使得案件查处工作及取证工作都得以顺利完成。

4.灵活变通，用好《征管法》所赋予的权力

税务稽查中，稽查人员不但要心思缜密，而且要解放思想，灵活变通，通过用好《征管法》所赋予的权力来推进案件的查处。

在本案的查处过程中，稽查局为把案件办成“铁案”，决定采用视听资料方式，对该医院的原始凭证进行摄像取证。以视听方式对原始凭证进行取证，这在地税系统尚属首次。根据《征管法》第五十八条规定：“税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。”同时，《中华人民共和国行政诉讼法》第三十一条也指出：“证据有以下几种：(1)书证；(2)物证；(3)视听资料；(4)证人证言；(5)当事人的陈述；(6)鉴定结论；(7)勘验笔录、现场笔录”。经办人员根据相关法律法规的规定，灵活运用，大胆的采用以往较为少用的取证方法，不但收集了充足的证据，而且争取了宝贵的时间，还最大限度地降低日后的诉讼风险。

思考题：

１．目前随着高科技的发展，税务违法手段越来越隐蔽及高科技化，应当如何进一步加强稽查手段来适应当前形势，并对电子化的资料进行合法、有效的取证？

２．由于利益的驱使，目前一些中介、代理机构为纳税人如何偷税出谋划策，应如何加大对这部分中介机构的打击力度，同时如何规范、明确中介、代理机构的违法的法律责任。

考试练习题

1．什么是双定征收？所得税核定征收方式有哪几种？

2．根据《中华人民共和国行政诉讼法》规定，证据分为哪几类？

第十一章　其他典型案例

11-1

某酒业有限公司行政复议、行政诉讼案

本案特点：本案是一个历经行政复议、行政诉讼的成功案例。在执法过程中，税务机关严格按照相关规定，做好检查取证、文书送达、复议前置等工作，同时注重实体与程序的合法性，使案件经受住了行政诉讼的考验，对税务机关查办类似案件有一定的借鉴意义。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2003年8月7日，某市检察院在查处案件时发现某酒业有限公司（以下简称“G公司”）存在涉税违法行为，检察院根据相关规定将案件转交该市国家税务局稽查局(以下简称“稽查局”)办理。

（二）纳税人基本情况

G公司成立于2002年1月，为有限责任公司，增值税一般纳税人。经营方式：批发、零售，经营范围：酒、饮料、副食品的批发、零售。法定代表人为李某，根据公司章程，王某为公司监事及总经理，主管公司的经营。

二、检查过程与检查方法

（一）检查预案

通过与市检察院沟通，熟悉有关案情和掌握公司运作的具体情况后，稽查局决定以检察院前期发现的涉税违法行为作为检查的重点，并制定了对该公司实施突击检查的工作方案。

（二）检查的具体方法

检查人员对该公司进行突击检查，找到了正要离开公司的王某。检查人员随即对王某进行询问，王某表示愿意配合稽查局的检查，并提供了电脑记录的账外账数据。检查人员调取了王某电脑中完整的销售明细账，包括现金收入和具体销货方等相关资料。

通过核查该公司的销售资料和会计账册，发现该公司在2003年5月至7月期间,共取得销售收入436.43万元，已申报销售收入112.26万元,未申报销售收入324.16万元。检查人员向王某出示了上述资料和证据，王某确认了公司账外经营、少列收入的偷税行为，并在证据材料上加盖了公司印章。

三、违法事实及定性处理

（一）违法事实和作案手段

2003年5月至7月，该公司共取得销售收入436.43万元,已申报销售收入112.26万元,未申报销售收入324.16万元，少缴增值税55.1万元、少缴企业所得税47.05万元。

（二）处理结果

1.根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条、第五条和第十九条、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第一条、第二条、第三条、第四条和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款的规定，对该公司少列收入、进行虚假的纳税申报的行为定性为偷税，追缴其少缴的增值税税款55.1万元、企业所得税47.05万元，并处以少缴税款百分之五十的罚款。

2.根据《征管法》第三十二条的规定，依法加收滞纳金。

3.该公司上述违法行为已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条的规定，根据《征管法》第七十七条和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及有关规定，依法将该案移送公安机关处理。

四、行政复议、行政诉讼情况

（一）税务文书送达

稽查局向该公司依法送达《税务行政处罚事项告知书》（以下简称“告知书），但该公司相关人员均同时“失踪”。后经检察院工作人员协助联系到王某，但其拒不露面，拒绝签收告知书。由于《税务行政处罚事项告知书》无法直接送达，稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零四条、第一百零五条的规定，采用邮寄方式送达。该局于2005年11月16日通过EMS特快专递将告知书邮寄到该公司的经营地址，并在邮局取得了有该公司法定代表人李某已签收标识的回执单，后经确认在回执单上签字的为该公司员工金某某（金某某系李某的同住成年家属）。稽查局于2005年11月30日向该企业作出了税务处理决定和税务行政处罚决定。但经多次通知企业负责人王某、法定代表人李某到税务机关签收上述文书，都遭到两人的拒绝。稽查局于2006年2月17日将该案件移交市公安局经济犯罪侦察支队处理。市经侦支队有关人员再次要求李某、王某等人到经侦支队签收《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。2006年3月12日，该企业员工金某某称受李某等人的委托签收了以上两份文书。

（二）行政复议

稽查局要求该企业于收到《税务处理决定书》后15日内将应缴税款、滞纳金清缴入库。纳税人不服该局作出的税务处理决定，于2006年5月19日向某市国家税务局（以下简称市国税局）申请行政复议。市国税局认为该公司收到稽查局的《税务处理决定书》后，在法定的期限内，申请行政复议，但由于其没有按照《征管法》第八十八条的规定缴纳税款或者提供相应的纳税担保，因此市国家税务局于2006年5月26日作出“不予受理的决定”，并将《不予受理决定书》送达给该公司。

（三）行政诉讼

2006年6月6日，该公司向人民法院提起行政诉讼。该公司提起行政诉讼的理由是稽查局送达文书程序违法：1.公司的法定代表人为李某，而其没有收到该局的《税务行政处罚事项告知书》、《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》。2. 该公司无论是员工或者王某本人也没有签收过《税务行政处罚事项告知书》、《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，EMS特快专递回执上李某的签名是他人代签，而非李某本人签收。3. 王某无权代表公司，也没有受股东委托管理经营公司，只是股东聘用的监事，对稽查局作出偷税认定的认同不代表公司的意见。综上意见，该公司认为稽查局未按法定程序送达税务文书，且未经该公司核对相关数额即认定偷税行为作出的补缴税款和处罚缺乏依据。

2006年8月1日某人民法院行政裁定：驳回该公司的起诉。法院认为：首先，王某为公司总经理，其在知晓应补缴税款数额时，没有提出任何异议，会计陈某从稽查局取回税务稽查结果时，该公司及其法定代表人或股东也没有提出任何异议。其次，稽查局于2005年11月16日依法定程序作出《税务行政处罚事项告知书》，在无法直接送达的情况下采用邮寄送达方式，通过EMS特快专递将告知书邮寄到该公司的经营地址。该公司员工金某某在回执单上签收，应视为该文书已依法送达该公司。第三，该公司负责人、法定代表人的恶意隐瞒或拒绝签收法律文书的行为，不能视为对上述文书的不知晓，也不能视为文书未送达。金某与李某是直系亲属关系，所以其2006年3月12日代李某等人签收的法律文书具有法律效力，该公司或法定代表人拒收法律文书，是故意逃避责任的行为。因此，该公司关于未依法送达决定书的陈诉是无事实依据的，不能成立。

另外，该公司在向复议机关申请复议前，没有依法向国家税务局缴纳税款或者提供有效的纳税担保，在向法院起诉以前，其不服纳税决定的争议，没有经过复议机关的实体审理。因此，该公司对复议机关作出的“不予受理决定”不服，只可起诉复议机关的不予受理的决定，而对稽查局作出的补税行为无权起诉。

综合上述理由，法院裁定：驳回该公司的起诉。

该公司于2006年8月22日向市中级人民法院提起上诉。在法院审理过程中，该公司于2006年11月13日向法院申请撤回上诉。法院认为上诉人的申请是其真实意思表示，无规避法律、法规的情形，没有损害国家、集体和他人的合法权益，因此于2006年11月13日作出行政裁定：准许上诉人撤回上诉，双方当事人按原审裁定执行，本裁定为终审裁定。

五、案件分析

（一）查处本案的认识及体会

1. 关注程序合法问题

随着执法环境的日益复杂以及纳税人法治意识的提高，稽查局要加强执法风险管理，检查人员要加强风险防范意识。近年来，检查人员的依法稽查意识逐步增强，但关注的重点主要集中在取证程序是否合法、税务处理与税务行政处罚是否适当等方面，对于税务文书送达等细节处还重视不够。本案的查处，提醒着检查人员要关注程序合法问题，做好每个细节性的工作，使稽查案件能经受行政复议、行政诉讼的考验。

2.注意文书送达方式

根据《征管法》第一百零一条、一百零四条的规定：税务机关送达税务文书，应当直接送交受送达人。直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或者其他单位代为送达，或者邮寄送达。在邮寄送达中，要注意以下几个问题：

⑴关于邮寄地址的选择：邮寄地址的正确与否是文书能否正确投递、送达的关键。在实际经营中，企业有可能会根据实际经营情况的变化而变更经营地址，但没有到税务机关办理经营地址的变更登记。因此，邮寄送达文书时，要通过纳税人最新申报资料、最近一次做的询问笔录、或是在税务检查过程中登记的《企业经营情况表》核实企业的最新地址，以确保文书能够送达实际经营地。

⑵关于送达方式的选择。根据《征管法》第一百零五条的规定，邮寄送达的，以挂号函件回执上注明的收件日期为送达日期，并视为已送达。因此邮寄送达应采用挂号函件的形式，并保存好签收人签字的回执，证实税务文书已送达。

⑶关于送达内容的标识。由于文书存放在函件里，如何证实送达的是税务文书，是一个值得注意的问题。在邮寄送达时应该在函件上有所标识，在相关资料上标明文书的内容和相关编号。如在EMS的《国内特快专递邮件详情单》的“内件品名”上注明是《税务行政处罚事项告知书》（某国税稽罚告[2005]某号）等字样。

（二）工作建议

加强企业税务登记信息管理。企业的实际经营情况发生变化时，税务管理部门要及时掌握情况，促使企业及时变更登记信息。对于没有参加工商联合年检的企业，税务管理人员要重点跟踪，掌握企业的真实经营情况。

思考题

1.在案件查处过程中如何处理好文书送达问题？

2．通过本案的查处，你对中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第

一款与第二款之间的法律适用关系有何认识？

考试练习题

税务文书送达的方式有哪几种？每种方式需注意的问题有哪些？

11-2

T公司股东个人所得税复议诉讼案

本案特点：本案涉及的执法程序复杂，执法环节全面，既涉及税收实体法，又涉及税收程序法，税务机关追缴税款程序到位，对政策分析充分，案件历经复议诉讼程序，对税务机关追缴个人所得税具有较好的借鉴作用。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2005年底，某区地方税务局稽查局根据群众举报，在对某交易市场有限公司(简称“某交易公司”)实施税收稽查中，发现该公司除存在收入不入账、不按规定申报纳税等税收违法行为外，还存在少代扣代缴公司经理、副经理利用假名领取工资的个人所得税和股东分红未扣缴个人所得税的税收违法行为。

（二）企业的基本情况

某交易公司于2001年12月13日由A、B、C、D四位股东(股东A、B为该公司的经理和副经理)投资设立。该公司经营范围为物业管理、经营服务、经营用房出租等。该公司以拆迁补偿名义于2003年10月与某房地产开发有限公司签订了土地使用权及地面建筑物买卖合同且陆续收到了转让价款，部分支付给个人股东。但该公司在2005年底前一直从事经营活动未清算，未到税务机关办理注销手续。

二、违法事实及定性处理

（一）主要违法事实

检查人员通过对该公司的财务检查和外围调查取证，查实某交易公司主要有以下几个方面的违法事实：

1．该公司于2003年10月与某房地产开发公司签订拆迁补偿协议，其实质属于不动产及土地使用权买卖，应收收入2675万元。因房地产开发公司资金迟付，收到利息10404元，合计涉及的房屋及土地使用权转让金额为2676万元。该公司没有在账簿上对该笔业务收入进行核算，未申报缴纳各项税款。

2．该公司2004年度虚报亏损26万元。

3．该公司两位经理(股东A 、B)，在2003年6月至2005年6月领取工资薪金时，编造虚假职工名字分别领取工资140978元和140676元，逃避个人所得税纳税义务。公司虚列职工工资成本，在账簿上多列支出。

4．该公司自收到某房地产开发公司的不动产及土地使用权“补偿”款项后，以预付账款名义支付给股东A、B、C、D分红款各180万元，合计720万元。其中2004年1月分别支付四位股东125万元，2004年4月分别支付四位股东30万元，2004年5月分别支付四位股东15万元，2005年7月分别支付四位股东10万元。而该公司一直未对此履行代扣代缴个人所得税义务，四位股东也未自行申报缴纳个人所得税。

检查人员将查实的违法事实告知该公司,听取了该公司的陈述申辩意见后，对该公司未按规定扣缴个人所得税行为，根据国家税务总局《关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第二条第三款的规定，扣缴义务人未按规定扣缴税款的，由税务机关责成其限期补扣入库的规定，于2006年4月15日向该公司发出《限期改正通知书》，责成其于2006年4月30日前补扣应扣未扣的个人所得税。而该公司书面提出目前公司处于停业状态，股东之间有矛盾，无法补扣个人所得税。

检查工作结束后，检查人员将制作的《税务稽查报告》、取得的相关证据材料以及被查单位提供的书面意见一并移交案件审理部门审理。

（二）定性处理意见

由于本案案情复杂，涉及多个纳税主体，稽查局经过审理后于2006年6月1日将本案上报区地方税务局案件审理委员会审理。经区地方税务局案件审理委员会审理后，对某交易公司作出如下定性处理：

1.对拆迁补偿行为的定性处理

认定该公司与某房地产开发公司签订房屋拆迁合同，不属于政府市政改造拆迁行为，属于企业之间的交易行为，其取得的收入应当依法征税。该公司采取在账簿上不列收入、多列支出等手段，造成未缴和少缴税收的行为属偷税行为。根据相关税收法规和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款、第三十二条的规定，追缴其少缴的营业税350520.20元、城市维护建设税及教育费附加35052.02元、土地增值税267604.04元、企业所得税2074493.62元，加收滞纳金1005673.82元、并对少缴税款处一倍罚款。根据《征管法》第六十四条第一款规定，对该单位虚报亏损行为处以5万元罚款。

2.对应扣未扣个人所得税行为的定性处理

（1）对该公司未按规定履行代扣代缴个人所得税义务，根据《征管法》第六十九条规定，处应扣未扣税款一倍罚款，计1463244.60元。

（2）直接向纳税人追缴个人所得税。根据国家税务总局《关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）第二条第三款的规定，“扣缴义务人违反《征管法》及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。”鉴于扣缴义务人无法履行补扣补缴税款的情况，根据《征管法》第六十九条规定，对该公司未按规定代扣代缴个人所得税款由税务机关向纳税人追缴。

在法律只作出了条文规定，没有明确追缴程序、法律文书及具体的操作办法情况下，某区地方税务局重大案件审理委员会研究了三套追缴税款的方案。

第一、征管部门负责追缴。稽查局将调查取证材料移交征管部门，由征管部门向纳税人下达《税务事项通知书》，通知纳税人在规定的时限内申报纳税并加收滞纳金。此方案不足之处是，如果经税务机关通知申报后纳税人仍不申报，此案又得移交稽查局查处。

第二、稽查局对纳税人立案查处。由稽查局实施延伸稽查，向纳税人下达《税务检查通知书》实施税务稽查，作出处理决定。此方案的不足是稽查局原取得的证据材料与稽查实施的时间在逻辑上存有一定的矛盾，如果不能使用原有的证据材料，税务机关又得重新调查取证，且取证工作复杂难度增大。

第三、直接追缴税款。税务机关在对扣缴义务人作出税务行政处罚的同时，直接向纳税人下达《税务处理决定书》予以追缴，实施一个税务案件使用一份稽查报告、一份处罚决定、多份处理决定的并案稽查方法。此方案符合法律规定，但是否符合法定程序不明确。最后，审理委员会选择了第三套方案作出了处理决定，即根据《征管法》第六十九规定和《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条、第三条、第九条的规定，分别向股东A、B、C、D追缴个人所得税509762.1元、509754.86元、494985元和494985元。

(三) 税款的追缴与执行

经过区地方税务局案件审理委员会审理，2006年6月12日，税务机关按规定作出税务处理决定：

1.向某交易公司追缴款项。税务机关于2006年6月15日，就税务行政处罚的事实、法律依据、拟作出的税务行政处罚决定以及被处罚对象应享有的权利和义务等向该公司送达《税务行政处罚事项告知书》。该公司未提出听证。2006年7月21日，送达对该公司的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》， 该公司在税务机关规定的时间内缴纳了税款。

2.向纳税人(股东)追缴税款。2006年6月21日，税务机关分别向该公司四位股东作出《税务处理决定书》，于2006年6月28日、2006年7月21日分别送达了对股东A、B、C的《税务处理决定书》，股东A、B、C在税务机关规定的时间内缴纳了税款。D股东多次来税务机关，表示对税务处理决定不服，虽经检查人员的多次耐心解释，告知其违法事实、处理依据及法律救济途径，但其始终拒绝签收《税务处理决定书》。因税务机关只知道其手机号码，无法获得其详细的住址，多次与其联系《税务处理决定书》的送达事宜未果，因此税务机关未能成功送达处理决定。

三、复议与诉讼

(一)股东D要求取得对公司的处理决定

2006年8月25日，股东D向某市地方税务局稽查局来信，反映某区地税局对其税务处理错误，要求市局责令某区税务局改正，并要求提供对某交易公司《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》和对本人的《税务处理决定书》。

市局稽查局通过调取案卷审核，认为某区地税局对股东D的税务处理合法合理，于2006年10月18日给予了书面答复：某区地税局按法定程序于2006年7月21日已将《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》送达某交易公司，税务机关没有法定义务再送达给其他对象；对股东D本人的税务处理决定，某地税局已多次通知D本人，请尽快与某区地税局取得联系，以确保对本人《税务处理决定书》的及时送达。不然，税务机关可以依法采取其他方法送达。如果在纳税问题上与税务机关有争议，应自收到《税务处理决定书》之日起六十日内依照《税务处理决定书》缴纳税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可依法向上一级市地方税务局申请行政复议。

(二)行政复议

股东D于2007年3月5日到税务机关办理了《税务处理决定书》送达签收手续，并以自己的住房提供纳税担保后，于当日向市地方税务局提出了行政复议申请。

股东D提出行政复议理由及要求：公司未进行清算，未明确企业的盈亏和进行利润分配，未收到公司的任何股息，要求撤销某区地方税务局作出的《税务处理决定书》。市地方税务局复议委员会审阅了某区地方税务局提供的税务稽查案卷和《税务行政复议答辩书》，审核案卷中的有关证据资料和税务稽查过程中的法定程序后，认定某区地税局作出的《税务处理决定书》事实清楚、证据确实、适用的法律法规以及政策依据正确、数据计算准确、税务稽查程序合法，作出了《税务行政复议决定书》，维持区税务局税务处理决定，并告知当事人对本行政复议决定书不服，可以收到本行政复议书之日起15日内依法向某区人民法院提起行政诉讼。

（二）行政诉讼

1.一审

股东D对市地税局作出的税务行政复议不服，于2007年5月14日向某区人民法院提起行政诉讼，理由及要求与复议申请的内容一致。

某区人民法院于2007年6月13日开庭审理此案，庭审中就原告从公司中取得180万元款项是否应作为股息、红利所得征收个人所得税依据进行当庭调查、审核及辩论。被告（税务机关）认为：(1)依据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）第二条 “纳税年度内个人投资者从其投资企业借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税”的规定，原告上述的款项取得，无论其称之为“借款”还是“预付账款”，而事实上原告是从公司中取得款项，至2005年度底未归还公司，且无证据证明其上述款项用于公司的生产经营。而且在证据资料中有公司出示的公司股东分配情况说明，原告领取的180万元视为股东分红。(2)根据《中华人民共和国个人所得税法》第六条第一款第（六）项规定，利息、股息、红利所得、偶然所得和其他所得，以每次收入为应纳税所得额，而不是至企业清算时才能确认应纳税所得。

经过庭审、质证和辩论，某区人民法院认定：税务机关向法庭提供的证据客观清楚地反映了作出的《税务处理决定书》的事实，提供的法律和规范性文件证明了对原告追缴税款定性准确、法律适用正确。2007年7月20日，某区人民法院作出判决：维持税务机关作出的税务处理决定。

2.二审

股东D不服某区人民法院一审判决，于2007年8月23日上诉至某市中级人民法院，申请理由除与一审相同内容外，另外提出其取得的收入是拆迁补偿款，不用缴纳个人所得税。要求撤销某区人民法院的一审行政判决，并撤销某区地方税务局作出的税务处理决定。

某市人民法院受理原告上诉后，通知税务机关应诉，某区地方税务局除对原告在一审时提出的理由外，重点对原告提出的属于拆迁款不用缴纳个人所得税的理由进行答辩。《国家税务总局关于个人取得被征用房屋补偿费收入免征个人所得税的批复》（国税函[1998]428号）规定：“按照城市发展规划，在旧城改造过程中，个人因住房被征用而取得赔偿费，属补偿性质的收入，无论是现金还是实物（房屋），均免予征收个人所得税”。但本案原告款项是从某交易公司取得，且某交易公司与某房地产开发公司签订的协议，属于企业间不动产及土地使用权买卖行为，不符合国税函〔1998〕428号文件规定的补偿收入，故对原告所取得的收入，应依法缴纳个人所得税。

2007年10月10日，经过开庭审理后，某市中级人民法院作出终审判决：维持一审判决、维持税务机关作出的税务处理决定。

四、对股东D税款的执行

某市中级人民法院作出维持某区地方税务局处理决定的终审判决后，股东D迟迟不履行纳税义务。某区地方税务局于2007年10月20日向股东D下达《限期缴纳税款通知书》，而股东D仍未解缴税款。为保证税款的足额入库，税务机关拟采取强制税收执行措施追缴入库。在研究税收强制执行过程中，税务机关又遇到了难题。

(一)纳税担保房产强制执行问题

根据国家税务总局《抵税财物拍卖、变卖试行办法》第二条规定：被执行人是指从事生产经营的纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人等税务行政相对人。由于办理纳税担保时间紧，纳税人在办理纳税担保时不配合，情绪非常激动，为防止矛盾扩大，税务机关遂先办理了纳税担保，事后到当地房管部门核实，该房产系当事人的唯一住处，《征管法》第四十条第三款规定：个人及其抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施范围之内。税务机关对该担保房产是否可以依法采取强制执行措施把握不准。

(二)个人储蓄强制执行问题

根据《征管法》第五十四条第(六)项规定：某区地方税务局拟对股东D的个人储蓄存款进行依法查询及强制执行。但是，《征管法》第四十条规定，税务机关强制执行的对象是从事生产经营的纳税人、扣缴义务人，强制执行的措施是书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣除税款。即使查实本案的纳税人有足够的储蓄存款，税务机关能否对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人以外的主体和个人的储蓄存款中扣除税款，个人的储蓄存款是否在税收强制执行的范围，税务机关又碰到了法律依据不足问题。

(三)申请人民法院强制执行问题

经与某区人民法院联系，法院认为对税务机关的强制执行申请，只受理处罚决定，不受理处理决定，对处理决定法律已赋予税务机关强制执行的权利，由税务机关负责强制执行。《征管法》第四十条确实规定了税务机关对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人的税款有强制执行的权利，但执行对象是从事生产经营的纳税人、扣缴义务人，对此以外的执行对象法律没有赋予税务机关强制执行权利。为此，税务机关查找了税收法规以外的有关强制执行的规定，《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》(法释〔2000〕8号)第八十七条第一款规定：法律、法规没有赋予行政机关强制执行权，行政机关申请人民法院强制执行的，人民法院应当依法受理。于是，又再次与某区人民法院联系，法律赋予税务机关的执行对象是从事生产经营的纳税人、扣缴义务人，对本案的执行对象申请人民法院强制执行，人民法院应当受理。2008年2月27日，某区地方税务局向当地人民法院提出强制执行申请，人民法院予以受理。

五、案件分析

本案自2005年底开始到2008年2月，历时两年多时间，检查人员为办好此案，从税务稽查开始，到人民法院受理强制执行申请，历经千辛万苦。本案查办，既有收获，也有教训：

1．本案当事人未按规定申报缴纳个人所得税，而其公司也未按规定代扣代缴个人所得税，根据《征管法》及有关政策文件规定，税务机关拟采取三种办法予以追缴，但三种办法都有不足之处。税务部门最后采用了对扣缴义务人实施税务行政处罚的同时，直接向纳税人下达《税务处理决定书》依法予以追缴的方案。当事人提出的行政复议、行政诉讼理由只涉及证据与政策，没有提出执法程序问题，而且经过税务行政复议、税务行政诉讼，人民法院二审判决都维持了税务机关作出的处理决定。虽然如此，通过查办本案，税务机关对类似本案的税款追缴，需作进一步的探索，建议制定确实可行的追缴程序、法律文书和操作办法，便于在实际的税务稽查工作中依法运用。

2．本案税务机关向当事人发出《税务处理决定书》是实施追缴税款行为，纳税人不主动履行补缴税款义务，但根据《征管法》的规定，税务机关无权对其直接采取强制执行措施。最后稽查局根据司法解释的规定，申请人民法院强制执行。可见，税务人员在办理涉税案件过程中，熟练掌握税收法律法规是必要的，但亦要了解相关的行政法律法规，确保依法行政。

3．对相对人提供的纳税担保财产，在办理纳税担保时应核实其是否提供的有效担保。本案虽然提供了纳税担保，由于在办理纳税担保手续时当事人情绪急躁、配合程度差，税务机关在办理纳税担保的过程中为了防止矛盾扩大，无法审核其担保财产的有效性，导致对担保财产强制执行带来了难题，这对税务人员的执法水平提出了更高的要求。因此，当相对人提供纳税担保时，无论工作有多艰难，核实其是否为有效担保都是税务人员必须做好的工作。

思考题

1．本案税务执法涉及的程序复杂，涉及的环节较多，对税务机关和税务人员有哪些启发意义？

2．税务机关在扣缴单位未扣缴个人所得税并向个人追缴税款时，税收政策方面有哪些对追缴有利，哪些不利，是否需要改进？

考试练习题

1．根据国家税务总局制定的《纳税担保试行办法》，纳税人或者纳税担保人的哪些财产可以抵押？哪些财产不能抵押？

2．年所得12万元以上的纳税人，在中国境内无任职、受雇单位的，申报地点在哪里？

11-3

某破产外资公司税款追缴案

本案特点：本案稽查局充分运用法律赋予的权力，成功追缴已进入破产程序企业的税款500多万元。案件介绍了从税收案件突发、介入民事诉讼程序、转入破产程序的税款追缴过程，对类似税款追缴案件有一定的借鉴意义。

一、案件背景情况

（一）案件来源

2005年3月1日晚上11时30分,某市一街道办向市地税稽查局第五稽查局（以下简称稽查局）打来电话,反映该街道一家大型台资企业（以下简称T公司）突然停业,台商法人代表和管理人员全部撤走。接报后,稽查局立即抽调人员组成专案组,于翌日早晨6时30分进入该公司调查。经调查，该公司拖欠供货商货款1.4亿元人民币,银行贷款1.8亿人民币,且银行账上的存款及公司现金全部被一姓黄台商经理转走。该公司30多名台籍管理人员于2月28日晚全部撤回台湾。

（二）纳税人基本情况

T公司是1999年3月2日开办的生产性外商（台商）投资企业，营业执照申请经营期限为50年，符合生产性外商投资企业经营期十年以上的企业所得税“两免三减半（从盈利年度起前两年免税，第三年至第五年减半征税）”的税收优惠条件，2000年至2004年该公司已共计减免外资企业所得税3521366.77元。

二、检查过程与方法

（一）检查及追缴税款具体方法

由于该公司主要账册资料己被某区人民法院封存，经联系取得法院的支持后，稽查局调取了该公司账本、凭证等财务资料。查实该公司通过少列房产原值，多列成本费用等手段少缴房产税、企业所得税。并查明该公司经营期不足十年，存在应追缴已按“两免三减半”减免的企业所得税3521366.77元的可能性。经过慎重研究，稽查局依法作出如下稽查处理决定：追缴该公司2000年以来少缴房产税、企业所得税共计1634971.82元，滞纳金302116.93 元，处罚款810614.31 元。如果该公司实际经营期不足十年，应当补缴已减征、免征的企业所得税3521366.77元。

2005年6月10日，在结束对该公司的税务检查后，稽查局及时向某区人民法院提交了《税款执行函》和《税务处理决定书》，申请优先执行T公司税收债权。

2005年11月7日，专案组得到消息，T公司的案件已经移交市中级人民法院，而且已经申请进入破产程序。11月15日，稽查局向市中级人民法院和清算组织递交资料,申报债权。2006年8月18日，T公司名下的房地产及存货、设备等整体资产公开拍卖竞拍成功，以1.6亿元成交。2007年7月17日，市中院做出终审裁定，T公司破产财产为80767050.39元,优先清偿税款5156338.5元，某破产案税款追缴终于尘埃落定。

（二）遇到的困难和阻力及相关证据的认定

1．对经营期的认定存在争议

T公司2000年至2004年已共计减免企业所得税3521366.77元。若该公司就此（作出税务处理决定时）停止经营，则实际经营期仅有七年，根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第八条“外商投资企业实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款”的规定，应当补缴已减征、免征的企业所得税。但该公司受托人称“公司目前虽然停止经营，但并未放弃，正在努力寻求起死回生，有继续经营的可能”。对于该公司当时的情况，能否认定为经营期不足十年，专案组的决策处于两难境地。一方面，该公司是否继续经营不确定；另一方面，公司正处身于民事纠纷债务案中，法院即将作出的民事裁定或判决将影响税款追缴。最终，稽查局作出附条件和告示性的稽查处理决定：如果该公司实际经营期不足十年，应当补缴已减征、免征的企业所得税3521366.77元。

2．破产债权申报出现意外

稽查局对该公司作出税务处理决定后，立即介入到T公司的民事纠纷案中，及时向某区人民法院提交了税款执行函和《税务处理决定书》，申请优先执行T公司税收债权。承办该案件的某人民法庭在收到上述材料后，表示大力支持，一旦拍卖将优先保证国家税款入库。但在T公司案件由民事诉讼案转为破产案司法程序转变过程中，该人民法庭没有通知稽查局，而稽查局得到消息时，破产债权申报已过了十天。面对税收债权申请在民事诉讼程序与破产程序的衔接上出现的意外，稽查局最终以税收债权属国家债权，国家债权申请不应受时限限制为由，及时补足破产债权申报。

3．对税收滞纳金能否纳入破产债权存在争议

2007年６月２８日，稽查局收到来自T公司清算组的债权确认函和债权审核说明，来函主张滞纳金和罚款不应纳入破产债权范围，依据是最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一规定：“下列债权不属于破产债权（—）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用”。对于罚款不纳入破产债权范围，法院、税务机关、清算组三方意见是一致的，但对滞纳金的税收债权法律地位，稽查局认为：滞纳金应纳入税收债权范围。第一，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）及其《实施细则》的规定，滞纳金属于税款不可分割的衍生部分，与税款具有同等的法律效力。第二，最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一规定不属于破产债权的范围中未列举滞纳金。滞纳金无论是从其征收依据，还是从执行效力上看，都具有与狭义税款同等的法律效力和法律地位。对稽查局分别发出的两次滞纳金异议函，清算组和市中级人民法院却始终坚持：《征管法》是一般法，而《中国人民共和国民事诉讼法》中“企业法人破产还债程序”一章及有关法律、司法解释关于债权审核的规定对本案处理而言是特殊法，根据特别法优于一般法适用的原则，在破产清算债权审核中应优先适用破产法规关于债权审核之规定。税收滞纳金破产债权法律地位最终没有得到市中级人民法院的认可。

三、案件分析

（一）此案相关争议焦点问题的评析及思考

1．对经营终止的认定能否引入实质判定原则

T公司破产案引发出一个值得关注的问题：如何认定经营期。目前对经营终止的认定是依据《征管法》、《公司登记条例》、《税务登记办法》的相关规定，当企业出现上述法律法规规定的注销情形时，可认定为终止经营。

为了防止纳税人以空壳经营方式骗取相关税收优惠，对经营终止的认定，建议引入实质主义判定原则。所谓实质主义：在一定的考证期满后，税务机关有根据认为纳税人已不再继续经营的，可以认定其经营终止。在企业经营期终止认定的法定条件和实质条件尚未生效，而未决的减免税款追缴又面临其它事件挤占的风险下，税务机关宜选择如下两种处理方式：一是预留突发事件的应对空间，先作附条件和告示性的税务处理决定，待法定条件或实质条件出现后，再补作正式的税务处理决定；二是待法定条件或实质条件出现后，才作税务处理决定。专案组在处理T公司案时，采用了第一种方法。

2．税收债权是否绝对优先

（1）在实践中，税务机关行使税收优先权时，可能会遇到被执行对象正处于民事诉讼或破产程序中的情况。由于在民事诉讼中，法院处于不告不理的中立位置，若税务机关不主动提出行使税收优先权的申请，法院一般对税收优先权不作考虑。因此，税务机关对欠税、或异常（突发停业、转移资产、法定代表人走逃）企业应密切关注其诉讼信息，及早介入到相关诉讼中去，保证税收优先权的执行力。

（2）税收优先权与其它民事债权的冲突及解决。我国《破产法》明文规定了税收债权的优先性，在破产清偿中税收债权与其它民事债权的清偿顺序争议不大。在民事诉讼程序中，应按照《征管法》第四十五第一款的规定判断税收债权与其它民事债权的优先性：税收优先于无担保债权，税收优先于发生在其后的无担保债权。

3．税收滞纳金是否属于破产债权

（1）综合分析现行法律法规、司法解释对税收滞纳金的规定，税收滞纳金应纳入破产债权范围。一是《征管法》及其实施细则,《征管法》第三十二规定了滞纳金的征收依据、计算标准、计算期限；《征管法》第四十条规定了滞纳金与税款具有同等的执行力。二是《民事诉讼法》中“企业法人破产还债程序”一章，企业法人破产还债程序对滞纳金问题未作出明细规定。三是最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一规定滞纳金不属于破产债权（法院对本条的理解）。从法律位阶效力及法律适用规则看，《征管法》、《民事诉讼法》中“企业法人破产还债程序”一章同属全国人大、人大常委会制定的法律，两者都属特殊法，其法律地位是同等的，两者对滞纳金的规定并没有矛盾；最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》属司法解释，司法解释与法律没有冲突时，法律效力是同等的，但有冲突时，法律优先。《征管法》与最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》对滞纳金的法律地位规定有冲突，按法律适用规则，《征管法》优先，根据《征管法》对税款与滞纳金有同等执行力的规定，滞纳金应纳入破产债权范围。

（2）建议滞纳金的破产债权地位应分段确认。破产宣告前产生滞纳金应纳入破产债权，破产宣告前的滞纳金是纳税人拖欠国家税款而应给予国家的补偿，属破产债权。破产宣告后产生的滞纳金不纳入破产债权，破产宣告后的滞纳金是法律程序导致的补偿支出，属法定因素引起的，不宜纳入破产债权。

(二)必须树立新型税收执行观

1．树立税收执行统筹观

税收执行案件往往涉税金额大、涉及多方利益，单靠税务机关难以解决执行难的问题。因此，在税收执行上一定要有大局观。充分借助和依靠党委、政府、司法部门、公安部门、社会组织、人民群众等协税力量和联合执法资源，有效解决税收执行中的种种棘手问题。其次，在执行中要兼顾法律效果和社会效果，不能滥用税收国家公债权的优先性侵占其它当事人的合法权益。

2．树立税收执行司法观

税收执行和普通民事诉讼在实践中往往是相互衔接，相互转换的。由于税收执行和普通民事诉讼所指向标的物是重叠的，这就会引发两个法律行为对有限执行资源的争夺，因此，稽查局应提前介入普通民事诉讼阶段，对税收优先债权进行主张和保护。如欠税人资不抵债，破产清算程序这一司法程序启动，税务机关应及时完成从税款执行人向破产债权人的身份转换，保障税收破产债权的执行。这些都要求税务机关和税务人员在处理执行案件时，培养严谨的法律意识，以司法的标准和眼光来研究和处理问题。

3．树立税收执行责任观

税收执行具有法律性强、时效性强的特点。一个税务案件的执行，从税款的确认催缴，法人的委托授权，税收债权的申报，破产债权人身份确认，清算分配方案的表决，破产债权金额确认，滞纳金清偿争议，到税款入库、核销死欠、开具税票，最后与清算组清交资料等等环节，每一步都涉及了复杂的法律问题和技术处理问题，需要税务人员以高度的责任心去应对。

思考题：

１．税务机关在日常的管理中难以及时掌握企业破产信息，应如何进一步加强与工商、法院信息沟通，建立日常信息沟通的有效机制？

２．追缴税款难的问题日益突出，税务机关应如何利用合法手段最大限度地保障国家的利益？

考试练习题

1． 税务机关将扣押、查封的商品、货物或者其他财产变价抵缴税款时，应当如何处理？

2．欠税的范围包括哪些？