汇兑损益在企业所得税规定中的底层逻辑探析（之二）

作者：程宁扬          发布日期：2025年01月04日

针对《企业会计准则第19号——外币折算》（以下简称“19号准则”）和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十九条规定（以下简称“实施条例39条”）的适用范围，以及货币性项目和非货币性项目汇兑损失的税会差异进行探析。本期继续对不得扣除的汇兑损失、汇兑收益的涉税分歧、以及外币报表折算的涉税处理进行讨论。

1 计入资产成本中的汇兑损和向所有者分配相关的汇兑损益涉税处理

通过上期对实施条例39条分析，我们知道允许扣除的汇兑损失将“已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分”排除在外，那么计入有关资产成本的汇兑损失是完全不得扣除，还是可以通过其他途径扣除？以及与向所有者进行利润分配相关的部分为什么不得扣除？接下来我们针对实施条例39条的这“两个限制”进行讨论。

1.1 计入资产成本中的汇兑损失

《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》（以下简称“17号准则”）中规定，外币专门借款的本金及其利息的汇兑差额应予资本化。出于简化核算的考虑，除外币专门借款外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。

通过上期分析，我们知道货币性资产是指为企业持有的货币资产和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。在外币借款中，借入资金会计入银行存款科目，银行存款科目为企业持有的货币资产，属于货币性项目；同时企业会确认长期借款或短期借款，长期借款或短期借款科目意味着企业负有未来以可确定金额偿付借款的义务，也属于货币性项目。银行存款、长期借款或短期借款在会计处理上均会产生汇兑损益，不同的是银行存款为资产类科目，长期借款或短期借款为负债类科目，假如外币借款未发生支出的情况下，二者产生的汇兑差额相互抵消。

非外币专门借款或外币专门借款的非资本化期间产生的汇兑差额，按照17号准则的规定应计入当期损益，同时符合实施条例39条的规定，未计入资产成本，允许扣除。

外币专门借款资本化期间产生的汇兑差额应予资本化，按照实施条例39条的规定不得扣除，这里的不得扣除产生了分歧。一种观点认为，资本化的汇兑损失不得扣除，应当调减相关资产的计税基础；另一种观点认为，这里的不得扣除是不得当期扣除，会计处理计入资产成本，后续随相关资产的折旧摊销扣除。我比较倾向于第二种观点，从货币性项目产生的汇兑损失允许扣除的角度分析立法目的，既然计入损益的汇兑损失允许扣除，计入资产成本的汇兑损失应当也允许扣除，只是不允许当期一次性扣除。

1.2 与向所有者分配有关的汇兑损失

实施条例39条规定与向所有者进行利润分配相关的汇兑损失不得扣除。与向所有者进行利润分配产生汇兑损失的科目只有应付股利，应付股利的汇兑损失产生于中外合资企业或境外上市的居民企业向投资者宣告分红日至实际分红日之间的汇率变动。应付股利科目属于货币性项目，按照汇兑损失扣除的一般规定应当允许扣除，但《企业所得税法》第十条第一款规定向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。这里将应付股利科目产生的汇兑损失也划分为股利红利的范畴，虽然会计上计入财务费用，但应做纳税调整处理。

由应付股利汇兑损益延伸出一个值得讨论的应收股利汇兑损益的问题。境内居民企业在香港联交所开户，直接购买在H股上市的境内居民企业的H股股票，收到的股票分红收入来源地属于境内所得还是境外所得？是否能够作为免税收入？与之相关的汇兑损益是否属于股票分红范畴？我们以后专题对此问题进行专门讨论，不在本期做详细展开。

2 汇兑收益的涉税分歧

实施条例39条规定的是汇兑损失的扣除问题，关于汇兑收益的涉税处理仅有《企业所得税法实施条例》第二十二条规定（以下简称“实施条例22条”）的其他收入范围包括汇兑收益。

基于企业所得税法收入与成本相匹配的原则，在货币性项目产生的汇兑损失允许扣除，那货币性项目产生的汇兑收益作为其他收入缴纳企业所得税符合立法的基本逻辑。

其他债权投资、应收股利产生的汇兑损失不得扣除，基于匹配性原则，相应的汇兑收益也不应确认为其他收入。但在征管领域存在另一种观点，汇兑损失区分可扣除和不可扣除类型，而汇兑收益并未区分不同情形，二者是相互独立的法条，应严格遵从税法形式要件的规定，将所有项目产生的汇兑收益均作为其他收入申报企业所得税。

3 汇兑收益与汇兑损失的期间界定

按照19号准则的规定，汇兑收益和汇兑损失均产生于资产持有期间汇率变动，并没有明确的现金流入流出，在上文中关于汇兑收益不区分情形全额征税的观点下，应如何划分汇兑收益或汇兑损失呢？

企业基于财务报表管理要求，会按月或按季计算持有的各类资产、负债项目产生的汇兑收益或汇兑损失，某一月度或某一季度是汇兑收益、下一月度或下一季度就可能是汇兑损失，企业账务处理中，一般按照月度或季度的汇兑收益或汇兑损失情况对应确认为汇兑收益或汇兑损失。

在企业所得税领域，企业所得税法规定按年度计算应纳税所得额，实施条例39条对汇兑损失的规定也是“年度终了时”，所以我认为在企业所得税上，应当按年度确认汇兑收益或汇兑损失，即针对某一资产负债，确认年末汇率与年初汇率的变化而统一确认汇兑收益或汇兑损失，不用考虑年度期间汇率的变动。

4 外币报表折算的涉税处理

外币报表折算发生在境内母公司或总公司合并境外经营组成部分的财务报表的报表日。企业所得税法是法人税，境内母公司与境外子公司的合并财务报表并不在企业所得税法规范的范畴内，但境内总公司与境外分支机构的合并财务报表属于企业所得税法的规范范畴。

4.1 境外分支机构外币报表折算会计准则规定

企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。按照上述（一）、（二）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

按照19号准则规定，外币报表折算中，除未分配利润（含盈余公积）外，其他资产和负债项目采用资产债表日的即期汇率计算，资产负债表的折算并未像外币交易折算那样区分货币性项目和非货币性项目处理。未分配利润（含盈余公积）是各经营年度的净利润按照交易发生日的即期汇率或交易年度近似汇率计算的累计数，未分配利润（含盈余公积）折算汇率与其他资产负债项目折算汇率不同必然会导致资产总额、负债与所有者权益总额不一致，其差额计入其他综合收益。

4.2 境外分支机构外币报表折算的涉税处理

按照上文分析，境外分支机构以外币为记账本位币，期末按照19号准则的外币报表折算规则折算为人民币报表，并未产生损益，外币报表折算规则和外币交易货币性项目、非货币性项目的折算规则不一样，企业所得税法也未对境外分支机构的外币报表则算作出直接明确的规定，那应如何进行企业所得税处理？我理解有两种逻辑处理境外分支机构的外币报表折算问题。

第一种逻辑为境外分支机构在日常账务处理时，同时按照人民币和外币两个币种记账，期末人民币账套按照外币交易中的货币性项目和非货币性项目折算，直接形成人民币报表，不进行外币报表折算。这种处理方式比较直接，会计处理按照外币交易折算规则执行，期末货币性项目和非货币性项目折算产生的汇兑损失扣除有明确规定，但依赖于会计核算系统的支持，同时境外直接编制的人民币报表和外币报表折算为人民币报表的数据会存在差异，相当于同时存在两个记账本位币。

第二种逻辑为将境外分支机构的汇率变动视作“未实际发生”，境外的经营业务主要以外币为计价货币，以外币为记账本位币生成外币报表，期末与总机构并表时按照外币报表折算规则折算为人民币报表，期间汇兑差异不影响报表损益。在境外分支机构以外币为主要计价货币进行持续经营假设的前提下，按照外币交易折算规则确认外币与人民币之间的汇率变动产生的汇兑损益并无实际意义，故应按照外币报表折算规则将期末外币报表折算为人民币报表，折算差额计入其他综合收益，人民币与外币之间的汇率变化在境外分支机构终止经营前视作未实际发生。当境外分支机构终止经营时，境内总公司确认对境外分支机构的处置损益，境外分支机构存续期间产生的汇兑损益在此时统一确认结转。这种处理方式为会计准则和税法原理之间找到了一个逻辑桥梁，但税法毕竟未对外币报表折算做出明确规定，从原理层面分析取决于税务机关的执法水平和态度。

通过两篇文章对实施条例22条、39条、以及19号准则进行对比分析，涉及到的观点分歧欢迎大家留言讨论。