汇兑损益在企业所得税规定中的底层逻辑探析（之一）

作者：程宁扬          发布日期：2024年12月20日

随着“一带一路”建设的推进，我国纳税人“走出去”步伐明显加快，对外投资规模和质量日益提升，这也意味着纳税人外币交易的业务越来越频繁，由于人民币兑换外币的汇率变动，总会产生汇兑损益，那么汇兑损益在企业所得税中应如何处理？本文结合现行会计准则和税法规定，对汇兑损益的涉税处理进行深层次的逻辑探讨。

1 税法规定

在企业所得税领域，对汇兑损益的规定仅有两条，一为《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定（以下简称“实施条例22条”）的其他收入范围包括汇兑收益；二为第三十九条规定（以下简称“实施条例39条”），企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

根据实施条例39条原文，可以将该法条的适用要件总结为“两个场景、一个条件、两个限制”。“两个场景”为货币交易业务场景和期末折算业务场景；“一个条件”为在期末折算业务场景中的必须是货币性资产、负债期末折算产生的汇兑损失才能扣除，非货币性资产负债不行；“两个限制”为计入资产成本和向所有者分配相关的汇兑损失不得扣除。针对实施条例39条适用要件，我想先提出三个问题：“两个场景”问题：《企业会计准则第19号——外币折算》（以下简称“19号准则”）的适用范围为也是两个业务场景，即外币交易的会计处理、外币财务报表的折算，那么实施条例39条的两个场景与外币折算准则的适用范围有何异同？“一个条件”问题：在期末折算业务场景中，实施条例39条规定货币性资产、负债范围是什么，那非货币性资产产生的汇兑损失应如何处理？“两个限制”问题：计入资产成本和向所有者分配相关的汇兑损失为什么被排除在扣除范围之外？

2 19号准则和实施条例39条的适用范围

中国企业所得税应纳税所得额的计算方式为间接法，即从会计核算的利润总额出发，通过分析企业所得税法规定与会计准则的税会差异进行纳税调整，最后得出应纳税所得额，所以要想搞清楚汇兑损失的涉税处理，必须先搞清楚19号准则的适用范围。19号准则规定的适用范围为外币交易、外币报表折算。

19号准则中关于外币交易的定义是指以外币计价或者结算的交易，外币是企业记账本位币以外的货币。在会计处理上，境内企业通常以人民币为记账本位币，那么在以外币为计价货币的交易或资金融通业务中，由于汇率不同，不同时点将相同金额的外币交易价款换算为人民币的金额也不同，这就导致了汇兑损益的产生。外币交易发生在以人民币为记账本位币的单位日常交易的会计核算过程中。

外币报表折算是针对境内母公司或总公司的境外经营组成部分的并表要求。由于境外经营通常以外币为计价货币，其在日常核算中通常采用外币作为记账本位币。境内母公司或总公司基于以人民币为记账本位币的并表要求，需要将境外经营组成部分以外币为记账本位币的财务报表折算为以人民币为记账本位币的财务报表。外币报表折算发生在境内母公司或总公司合并境外经营组成部分的财务报表的报表日。实施条例39条规定的货币性交易和货币性资产、负债期末折算业务属于19号准则规定的外币交易的范畴，外币报表折算并不在实施条例39条的规定范围。

3 货币交易、货币性项目和非货币性项目的汇兑损失

3.1 货币交易业务中的汇兑损失

货币交易俗称外币兑换，理清楚外币兑换业务，我们需要先来了解下汇率。在外币兑换业务中有三个汇率，买入价汇率、卖出价汇率、以及中间价汇率。卖出汇率是以人民币从银行购入外币时的汇率，买入价汇率是以外币向银行兑换为人民币时的汇率，此处的买入和卖出是相对于银行而言，相对企业正好相反，卖出价汇率高于买入价汇率的汇率差为银行外币兑换业务的利润来源；而中间价是买入价和卖出价的平均数，我们通常所说的汇率即为中间价，企业外币交易折算以及外币报表折算的汇率均为中间价。

那么外币兑换业务中的汇兑损失是如何产生的呢？在企业以人民币兑换外币的业务中，使用卖出价汇率折算实际应支付的人民币，但企业买入外币以中间价汇率的折算金额入账，实际支付的人民币比外币入账金额大，差额即形成汇兑损失。在企业以外币兑换人民币的业务中，使用买入价折算实际应收到的人民币，但企业外币的原账面价值是以中间价折算确认的金额，换出外币的账面金额比实际收到的人民币小，差额也会形成汇兑损失。在企业所得税法角度对计税基础的普遍观念为实际支付的价款，而企业实际入账的外币成本是按中间价折算，而非卖出价折算的实际支付的人民币，由此产生的汇兑损失看似并不符合实际发生的原则。然而并非如此，从全周期来看，以人民币为主要交易结算货币的企业，买入外币最终是要兑换成人民币的，企业买入外币时，按照卖出价和中间价的汇率差确认汇兑损失，企业卖出货币时按照中间价和买入价的汇率差确认汇兑损失，只是把一笔汇兑损失通过中间价汇率的换算拆成两次扣除，所以我理解并不违背以实际支付的价款为计税基础的原则，只是基于货币交易这个特殊的业务场景，实施条例39条对其进行了特别规定，以减少税会差异。

3.2 外币货币性项目的汇兑损失

19号准则对外币货币性项目的折算规定，采用资产负债表日即期汇率折算，因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。实施条例39条规定可以扣除的汇兑损失即为此类汇兑损失，此情形下会计处理计入财务费用，企业所得税法规定允许扣除，二者不存在差异，无需纳税调整。

3.3 外币非货币性项目的汇兑损失

对外币非货币性项目要根据其会计计量属性进行区分：

以历史成本计量的非货币性项目仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币原值金额。即以历史成本计量的非货币性项目在初始确认后，其原值不会因汇率变化而变化，也就不会产生汇兑损失，更谈不上汇兑损失的扣除问题。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的非货币性项目，因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额作为公允价值变动损益。即汇兑损失包含在公允价值变动损益中，根据企业所得税法的规定，公允价值变动损益不计入应纳税所得额，通过公允价值的调整即可实现对汇兑损失的调整，也就符合实施条例39条外币非货币性项目期末折算产生的汇兑损失不允许扣除的规定，无需另外就汇兑损失进行纳税调整。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非货币性项目核算科目比较明确，其他债权投资和其他权益工具投资。其他债权投资因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额计入当期损益，这可能是唯一需要对汇兑损失进行纳税调整的情形。而其他权益工具投资的汇率变动计入其他综合收益，不会影响利润总额，也就不存在税前扣除的问题，也无需纳税调整。

3.4 货币性项目和非货币性项目的界定

通过上文可以看出19号准则和实施条例39条适用合规的关键点均在于货币性项目和非货币性项目的判定，那么二者之间的区别是什么？货币性项目和非货币性项目在税法领域并没有具体规定，这里引用19号准则的定义。

货币性项目为企业持有的货币资产和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。核算此类项目的通常科目为银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、应收股利、应收利息、长期应收款、应付账款、应付票据、其他应付款、应付利息、短期借款、长期借款等。以上科目均有一个共同点，即未来收取确定金额货币的权利或偿付确定金额货币的义务，此处货币不限于人民币，也可以是外币，也正是因为不同时点确定金额的外币折算为人民币时金额的不确定导致汇兑差额的产生。

非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。按照上文分析，我们将非货币性项目按照计量属性划分类别：

以历史成本计量的非货币性项目较为常见的有预付账款、预收账款、合同负债、存货、固定资产、成本法计量的投资性房地产、在建工程、无形资产、长期股权投资等，以上科目采用历史成本计量。其中预付账款、预收账款、合同负债作为往来类科目，乍一看应当属于货币性项目，但预付账款、预收账款、合同负债是现时收取货币或偿付货币，并不会导致未来收取货币或偿付货币，而收取的外币汇率变化是通过银行存款科目计提汇兑损益处理，预收账款、预付账款、合同负债科目本身不会产生汇兑损益。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的非货币性项目较为常见的有交易性金融资产、交易性金融负债、衍生工具、公允价值计量的投资性房地产等。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非货币性项目有其他债权投资、其他权益工具投资。其他债权投资能够同时满足收取固定现金流量的意图和出售获利的意图，虽然收取固定现金流量的意图符合19号准则对货币性资产的定义，但其收取固定现金流量的意图不如债权投资纯粹，掺杂了出售获利的不确定性，所以我认为其他债权投资属于非货币性项目的范畴。

基于篇幅原因，本期主要针对19号准则和实施条例39条的适用范围，以及货币性项目和非货币性项目汇兑损失的税会差异进行探析，回答了“两个场景”“一个条件”的问题，下期将针对“两个限制”问题、汇兑收益的涉税分歧、以及外币报表折算的涉税处理进行讨论。