袁振兴 张伟
河北经贸大学 国家税务总局河北省税务局稽查局
摘要：
本文对资本公积、未分配利润和盈余公积转增资本问题的税务处理进行了解析。当股东是法人企业时, 资本溢价转增资本无需视同分红, 也不能增加持股计税基础;当股东为个人股东时, 股份制企业以股票溢价转增资本免征个人所得税, 而有限责任公司以资本溢价转增资本视同分红缴纳个人所得税;盈余积累已在股权转让时计入股权转让所得的, 转增资本时不再视同分红缴纳个人所得税;非居民企业以盈余积累转增资本, 可享受递延纳税政策。
作者简介： 袁振兴, 河北经贸大学教授;; 张伟, 国家税务总局河北省税务局稽查局副局长。;
基金： 河北省社会科学基金项目 (HB17YJ074);
本文的盈余积累是所有者权益中除了注册资本外的资本公积、未分配利润和盈余公积。投资者用盈余积累转增注册资本, 原则上应视为投资者先分红, 然后再转增注册资本。由于盈余积累转增资本, 股东并没有收到现金股利, 因此其税收政策也与分配现金股利有所不同。税收实践中, 要特别关注四个要点:一是当股东是法人企业时, 资本溢价转增资本无需视同分红, 也不能增加持股计税基础;二是当股东为个人股东时, 股份制企业以股票溢价转增资本免征个人所得税, 而有限责任公司以资本溢价转增资本视同分红缴纳个人所得税;三是盈余积累已在股权转让时计入股权转让所得的, 转增资本时不再视同分红缴纳个人所得税;四是非居民企业以盈余积累转增资本, 可享受递延纳税政策。以下通过案例进行解析。
2018年1月, 有限责任公司M公司所有者权益为3 000万元, 其中注册资本1 000万元, 资本公积——资本溢价500万元, 未分配利润1 000万元、盈余公积500万元。M公司决定除根据《公司法》规定保留250万元盈余公积外, 其余盈余积累均转增注册资本。
M公司股权架构为:境内居民企业A公司持有40%股份, 香港居民企业B公司持有30%股份, 境内居民个人张先生持有20%股份, 香港居民迈克持有10%的股份。
税务分析:
(一) 居民企业A公司的税收待遇。
1.留存收益转增资本份额= (1 000+250) ×40%=500 (万元) 。
根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》 (国税函[2010]79号) , 留存收益转增资本应视同先分红再投资。第一步, 视同将500万元分红给A公司, 居民企业之间的股息红利适用免税待遇;第二步, 增加A公司持有M公司股份的计税基础500万元。
2.资本公积转增资本份额=500×40%=200 (万元) 。
由于资本公积——资本溢价同注册资本一样属于投资者的投入, 不是来源于被投资企业的利润, 资本公积转增资本只是投资成本内部科目的调整, 既不涉及利润分配, 也不增加持股成本,因此, 国税函[2010]79号文件第4条第2款规定, 被投资企业将股权 (票) 溢价所形成的资本公积转增资本的,不作为投资方企业的股息、红利收入, 投资方也不得增加该项长期股权投资的计税基础。因此, 资本公积——资本溢价转增资本的行为, A公司无需进行税务处理。
(二) 香港居民企业B公司的税收待遇。
1.原则上, 应视为B公司先分红再投资。第一步, B公司应视同分红, 由M公司扣缴预提所得税, 由于B公司为香港税收居民, 且符合税收协定条件, 适用5%的协定优惠税率;第二步, 应增加B公司持股计税基础。
留存收益转增资本份额= (1 000+250) ×30%=375 (万元) ;
应扣缴预提所得税=375×5%=18.75 (万元) 。
财政部、国家税务总局、国家发展改革委、商务部发布的《关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》 (财税[2018]102号) 规定, 境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为, 直接投资于非禁止外商投资的项目和领域, 实行递延纳税, 暂不征收预提所得税。根据该文件, 若M公司属于鼓励类投资项目, 可享受递延纳税待遇, 待将来B公司收回投资时应再将享受递延纳税的18.75万元缴纳入库。
需要注意的是, 境外投资者以分得利润进行权益性投资, 不仅包括转增本公司注册资本, 对境内存续企业投资、新设居民企业、购买非关联居民企业股份等情形也可享受递延纳税政策。
2.资本公积转增资本份额=500×30%=150 (万元) 。
由于资本溢价转增资本属于投资成本之间的内部转换, 因此不视同分红, 也不能增加B公司持股的计税基础, B公司无需进行税务处理。
(三) 居民个人张先生的税收待遇。
1.留存收益转增资本份额= (1 000+250) ×15%=187.5 (万元) ;
应缴纳个人所得税=187.5×20%=37.5 (万元)。
第一步, 应视同分红, 由M公司扣缴张先生应缴纳的个人所得税37.5万元;第二步, 应增加张先生持股计税基础187.5万元。
2.资本公积转增资本份额=500×15%=75 (万元) ;
应缴纳个人所得税=75×20%=15 (万元) 。
如前所述, 资本溢价转增资本属于投资成本内部科目的划转, 从理论上来说既不应视同分红, 也不应增加持股计税基础, 当股东为企业时, 均按此原则处理, 但当股东为个人时,现行政策视被投资企业性质不同, 适用不同的税收政策。
《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》 (国税发[1997]198号, 以下简称198号文件) 规定, 股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息红利性质的分配, 对个人取得的转增股本数额, 不作为个人所得, 不征收个人所得税。《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》 (国税函[1998]289号) 对此进一步解释, 198号文件所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金,将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税, 而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分应当依法征收个人所得税。因此, 依据上述两个文件, 现行政策可总结为:对股份制企业股票溢价转增资本不征收个人所得税, 而对有限责任公司的资本溢价转增资本需要征收个人所得税。
如果M公司是中小高新技术企业, 《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》 (财税[2015]116号) 规定, 自2016年1月1日起全国范围内的中小高新技术企业 (上市公司、新三板公司除外) , 以盈余积累转增股本, 个人股东一次性缴纳有困难的, 可在不超过5个公历年度内分期缴纳。中小高新技术企业是指年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的高新技术企业。
上市公司首先是股份公司, 因此其适用股份制企业股票溢价转增资本免税政策。上市公司分红时, 往往用“送转派”的概念。例如:某上市公司的股利分配方案为“10股送0.5转1派0.2”, 即每10股送半股红股, 再转增1股, 派发现金股利0.2元。其中的“送红股”就是以留存收益转增股本, 应按照每股1元的票面价值, 视同分红并纳入个人所得税征税范围;“转股”就是以资本溢价转增股本, 不作为应税所得征收个人所得税;“派”就是派发现金股利, 属于征收个人所得税范围。当然送红股和派发现金股利虽属于个人所得税征收范围, 具体征税方法视持股期限适用差别化税收政策。
(四) 非居民个人迈克的税收待遇。
根据《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》 (财税字[1994]20号) , 外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得免征个人所得税。因此迈克以外商投企业M公司的盈余积累转增应视同分红, 但免征个人所得税。
张先生持有M公司100%股权, M公司所有者权益为1 500万元, 其中注册资本1 000万元, 未分配利润450万元, 盈余公积50万元。2018年7月1日张先生以1 800万元的价格将M公司股权转让给李女士。2018年8月1日李女士将M公司未分配利润中的400万元转增资本,转增后M公司的实收资本变为1 400万元。
税务分析:
根据盈余积累转增资本的一般税收规则, 李女士应将400万元未分配利润转增资本全额缴纳个人所得税80万元 (400×20%) , 同时增加其持股计税基础。但由于张先生转让股权时已将盈余积累500万元全额计入股权转让所得缴纳了个人所得税, 如果要求李女士盈余积累转增资本时再次按股息红利缴纳个人所得税, 交易双方很可能事先作出税收筹划安排, 由张先生先将M公司盈余积累转增资本, 然后再转让股权。由于股息红利和股权转让个人所得税税率均为20%, 因此张先生无论是直接进行股权转让, 还是先转增资本再转让股权, 缴纳的个人所得税相同, 但先转转增资本再转让股权后, 李女士无需再次缴纳个人所得税, 对李女士而言起到了节税作用。具体计算如下:
(一) 直接转让股权。
1.张先生应缴纳个人所得税= (1 800-1 000) ×20%=160 (万元) 。
2.李女士转增资本应缴纳个人所得税=400×20%=80 (万元) 。
3.张先生、李女士合计税负=160+80=240 (万元) 。
(二) 先转增资本再转让股权。
1.张先生转增资本应缴纳个人所得税=400×20%=80 (万元) , 同时应增加张先生持股计税基础400万元。
2.张先生转让股权应缴纳个人所得税= (1 800-1 000-400) ×20%=80 (万元) 。
3.张先生合计缴纳个人所得税=80+80=160 (万元) 。
4.李女士取得股权后无需再转增资本, 因此无需缴纳个人所得税。
5.张先生、李女士合计税负=160万元。
按照上述分析, 交易双方进行筹划与不进行筹划的纳税效果截然不同, 税收待遇不公平。为了平衡税负, 《关于个人投资者收购企业股权后将盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》 (国家税务总局公告2013年第23号, 以下简称23号公告) 规定, 个人投资者收购被收购企业100%股权, 如被收购企业的盈余积累已并入股权转让价格履行了所得税纳税义务, 个人投资者收购股权后以盈余积累转增股本不再按股息红利所得缴纳个人所得税。
因此, 本案例中, 李女士将M公司的未分配利润400万元转增资本无需缴纳个人所得税, 也不得增加计税基础。
如果转让股权价格只有1 300万元, 则盈余积累500万元中, 只有300万元计入了股权转让所得, 因此根据23号公告, 盈余积累中300万元属于不征税盈余积累, 其余200万元是应税盈余积累。本案例中李女士以400万元未分配利润转增股本时, 有两种看法:如果认为是先以300万元不征税盈余积累转股, 剩余100万元应税盈余积累转股, 需要缴纳个人所得税20万元 (100×20%) , 同时李女士持股计税成本增加100万元;如果认为是先以200万元应税盈余积累转股, 再以200万元不征税盈余积累转股, 则需要缴纳40万元 (200×20%) 个人所得税, 同时李女士持股计税基础增加200万元。23号公告明确规定, 按照先转应税盈余积累, 再转不征税盈余积累的顺序进行税务处理, 即按照第二种做法处理, 本案例中李女士应缴纳个人所得税为40万元。相应的, 《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法 (试行) >的公告》 (国家税务总局公告2014年第67号) 规定, 盈余积累转增资本后, 应税盈余积累转增部分可以增加持股计税基础, 不征税盈余积累转增部分, 不得增加持股计税基础。因此, 本案例中, 李女士可以增加持股计税基础200万元。
王利娜 张伟
河北经贸大学 国家税务总局河北省税务局稽查局
摘要：
从税收利益最大化角度来看, 当投资者以稳定的分红为投资目标时, 适宜采用中间层法人控股的间接持股模式;当投资者以转让股权获利为投资目标时, 适宜自然人直接持股的直接持股模式。在间接持股模式下, 居民企业从另外一家居民企业取得符合条件的股息红利适用免税政策。但需要注意的是:持有上市公司股票不足12个月的分红不符合免税条件;采用“约定分红”方式时, 超过持股比例分得的红利可享受免税待遇;企业采用权益法核算长期股投资时, 实际分得股利的年度应同时在纳税申报表上做调增和调减处理, 否则会造成不能享受免税待遇。
作者简介： 王利娜, 河北经贸大学教授;; 张伟, 国家税务总局河北省税务局稽查局副局长。;
基金： 河北省软科学研究计划项目(18450340); 河北省社会科学基金项目 (HB17YJ074);
一般来说, 居民企业取得利润后, 需要先缴纳25%的企业所得税, 在将剩余利润分给自然人股东时再扣缴20%的个人所得税, 即我国对利润征收所得税的名义税负为40%[25%+ (1-25%) ×20%], 利润最终由投资者享有60%。
在上述征税模型中存在这样一种情况, 即被投资企业的股东并非自然人, 而是法人股东, 基本投资模式为:自然人股东→法人股东→被投资企业。在该模式下, 对于法人股东取得的股息红利, 是否应并入应纳税所得额征收企业所得税?笔者认为, 如果对法人股东取得的利润征税, 会造成两个不利后果:一是对中间层法人股东征税, 会造成重复征税。被投资企业已按照25%的税率缴纳了企业所得税, 加上自然人股东对剩余利润缴纳的个人所得税, 合计税负为40%, 对中间层控股企业再征收企业所得税会造成对税后利润的重复征税, 使得实际税负超过40%。如果中间层法人股东是多层架构, 道道征税会使纳税人实际税负更重。二是如果对中间层法人股东征税, 为规避企业所得税, 投资者被迫不能选择母子公司股权架构, 而选择总分公司股权架构, 税收政策影响企业投资方式抉择, 不符合税收中性的基本原则。有鉴于此, 我国税法对中间层法人股东取得股息红利给予免征企业所得税政策, 以保证税收中性, 避免重复纳税。
一、股东身份选择
实践中, 如果被投资企业长期不分红则自然人股东无需缴纳个人所得税, 但由于被投资企业并非单一股东, 若长期不分红, 作为财务投资者的小股东们显然不会同意。此外, 若股东需要被投资企业进行利润分配以开展另外的投资, 被投资企业长期不分红并不现实。通过设置中间层控股法人股东, 由于其取得的股息红利免税, 则既可满足股东的分红需要, 又无须马上缴纳个人所得税, 是投资者常用的股权架构税收筹划方式。但需要注意的是, 当设立中间层控股法人股东后, 在未来转让被投资企业股权时会造成股权转让所得税税负增加, 自然人持股转让股权个人所得税税率为20%, 中间层控股法人股东转让股权的企业所得税税率为25%, 使得个人税负增加5个百分点 (25%-20%) 。
一般来说, 当投资者以稳定的分红为投资目标, 准备对股份长期持有时, 适宜架设中间层控股企业的间接持股架构;当投资者准备将被投资企业培育到一定阶段后, 以转让股权获利为投资目标时, 适宜自然人直接持股的直接持股模式。投资者应根据实际情况, 进行股权架构设计, 以获取最大的税收利益。
张先生拟投资甲、乙两家公司分别运营甲、乙两个项目, 且在两家公司各占40%股权。其中, 甲项目准备长期运营,以获取稳定的利润;乙项目准备投资后包装培育, 待乙公司估值提高后, 转让乙公司股权套现。张先生应如何设计股权架构?
税务分析:
(一) 对甲公司的投资。由于要长期持有股权以获取稳定的利润, 因此应设计中间层控股公司, 以规避个人所得税。股权架构模型如下:张先生→一人有限责任公司→甲公司。
由于张先生和一人有限责任公司是同一利益主体, 因此甲公司分配给一人有限责任公司的利润在享受免税待遇后, 无需分配给张先生个人, 从而可以有效避免立即缴纳个人所得税。
(二) 对乙公司的投资。由于预期将在近年内转让股权, 如果架设中间层控股法人公司, 未来转让被投资企业股权时, 中间层控股公司应缴纳25%的企业所得税;如果张先生直接持股, 则只需要缴纳20%的个人所得税, 因此应采取张先生直接投资乙公司的股权架构。
二、居民企业分红税务问题解析
《企业所得税法实施条例》第83条规定, 居民企业从另外一家居民企业取得符合条件的股息红利适用免税政策。对于“符合条件的股息红利”, 实践中应把握以下几点:一是持有上市公司股票不足12个月的分红不符合免税条件, 不能享受免税待遇;二是在分红时不按照持股比例而采用“约定分红”方式时, 超过持股比例分得的部分符合免税条件, 可享受免税待遇;三是由于会计与税收确认股息红利收入时点不同, 居民企业权益法做账下取得股息红利的纳税调整存在较大税收遵从风险。以下通过案例进行解析。
2018年1月, 甲公司购买了B、C两家公司的股票 (B、C均为A股上市公司) 。2018年4月, 甲公司从B公司取得分红1 000万元, 从C公司取得分红600万元。2018年5月, 甲公司将持有的B公司股票售出, 拟对C公司股票长期持有。
税务分析:
(一) 购买B公司股票取得的分红1 000万元, 应全额计入应纳税所得额缴纳企业所得税。
《企业所得税法实施条例》第83条规定, 免税的投资收益, 不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。由于甲公司持有B公司股票时间只有5个月 (不超过12个月) , 因此分得的股息1 000万元应全额缴纳企业所得税, 不适用免税政策。这主要是因为该政策的立法精神在于鼓励企业对上市公司股票进行长期价值投资, 不鼓励短线炒作。与此相类似, 个人所得税按照持股期限, 也适用差别化的税收政策。
(二) 购买C公司股票分得的股息600万元, 可以暂享受免税政策, 如果未来甲公司将C公司股票在持股12个月内售出, 应补缴企业所得税。
甲公司从C公司取得分红时, 只持股4个月 (不足12个月) , 但未来甲公司拟长期持有C公司股票, 很可能持股时间会超过12个月。于是问题就出现了, 12个月持股期限的计算究竟是截止到分红日, 还是截止到股票转让日呢?如前所述, 取得分红免税政策的立法精神在于鼓励企业长期持有, 因此12个月的政策口径应理解为从股票购买日至股票转让日的期限。但是按此口径, 甲公司持有的C公司股票在分红时尚未转让, 其最终持有C公司股票期限属于未定状态,当年能否给予甲公司免税待遇呢?对于此问题国家税务总局目前没有明确口径, 原浙江地税局认为可以暂时给予免税待遇, 如果未来甲公司持股不足12个月就转让股票, 应补缴企业所得税(见浙江地税局2011年度汇算清缴问答) ;而原北京国税局则认为如截止到汇算清缴结束持股期限未达到12个月, 应全额缴纳企业所得税, 待持股时间超过12个月后, 给予退税 (见北京国税局2012年度汇算清缴问答) 。两种方法的共同点是均坚持了以转让股票时间作为计算持股12个月期限的截止日, 但浙江口径“先免后征”比起北京口径的“先征后退”, 明显对纳税人更有利。笔者认为, 在当前优化营商环境的大背景下, 应秉承“法无明文以有利于纳税人为原则”, 适用浙江税务的口径更加合理。实践中, 纳税人应与主管税务机关沟通, 以寻求政策的确定性。
2018年4月, M公司分配股息红利1 000万元。M公司章程约定, 股东甲公司持有40%股权, 但是可以按照60%的比例分配利润。因此本次利润分配中甲公司取得分红600万元。
税务分析:
甲公司从M公司分得的股息600万元, 可以全额适用免征企业所得税政策。
(一) 法律层面上, 《公司法》支持约定分红。《公司法》第34条规定, 有限责任公司股东按照实缴的出资比例分取红利, 但是全体股东约定不按照出资比例分取红利的除外。《公司法》第166条规定, 股份有限公司股东按照持有股份比例分配, 但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。因此, 从法律层面上看, 《公司法》是支持约定分红的。
(二) 申报表填报说明支持约定分红适用免税政策。企业所得税纳税申报表 (2017版) A107011表《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益税收优惠明细表》第7列“依决定归属于本公司的股息、红利等权益性投资收益”填报免税股息红利, 该列的填报说明明确:“本列填报纳税人按照投资比例或者‘其他方法计算’的, 实际归属于本公司的股息、红利等权益性投资收益。”可见免税的投资收益不仅限于按持股比例计算的股息、红利, 按约定分红等其他方法计算的股息红利也可享受免税政策。其内在机理是, 超过比例分红部分也是来源于被投资企业税后利润, 如对这部分股息红利征税, 同样会形成重复纳税。
此前企业所得税纳税申报表 (2014版) 填报说明曾把免税股息红利限定在按持股比例计算的数额, 但旋即就在《国家税务总局所得税司关于企业所得税年度纳税申报表部分填报口径的通知》 (税总所便函[2015]21号) 中将填报口径增加了“按其他方法计算的股息红利”。两相对比, 政策意图更加明显。
(三) 中外合资企业不适用约定分红。需要注意的是, 《中外合资经营企业法》第8条规定, 净利润根据合营企业各方注册资本的比例进行分配。由于外商投资企业不允许约定分红, 自然也就不存在超持股比例分红是否纳税的问题。
2017年1月, 甲公司投资M公司, 取得40%股权, 甲公司按照权益法进行会计处理。2017年M公司实现利润1 000万元, 2018年4月M公司宣告分派股息500万元, 其中甲公司按持股比例分得200万元。
税务分析:
(一) 会计处理。
1.2017年M公司实现1 000万元利润时, 甲公司的会计处理为:
2.2018年4月M公司宣告分红时, 甲公司的会计处理为:
可见, 在长期股权投资权益法下, 被投资企业实现利润后无论是否进行利润分配, 股东均要确认投资收益, 在实际分配利润时再冲减长期股权投资成本。
(二) 税务处理。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》 (国税函[2009]79号) 第4条规定, 企业取得股息红利, 应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配决定的日期, 确定收入的实现。因此, 税法确认收入的时点同权益法下会计确认投资收益时点存在较大的税会差异, 需要进行纳税调整。
1.2017年度实现利润的税会差异调整。本案例中, 甲公司2017年按权益法进行会计处理,确认投资收益400万元, 由于当年M公司并未作出利润分配决定, 因此在税收上无需确认收入, 应做纳税调减400万元。
2.2018年分红的差异调整。权益法下分红存在两项差异, 一是税会差异调整。2018年4月, M公司作出了利润分配的决定, 税收上应将分得的200万元计入收入总额, 而甲公司在会计上做冲减“长期股权投资——损益调整”处理, 并不确认投资收益, 因此应对该200万元做纳税调增处理。二是税收优惠差异调整。虽然按照税法规定应确认股息红利收入, 但由于居民企业之间的股息红利适用免征企业所得税政策, 因此应做纳税调减处理。
(三) 权益法分红存在的税收风险。权益法分红存在较大的税收遵从风险。根据现行政策, 股息红利免税无需进行备案 (用企业所得税纳税申报表的填报替代了备案功能) , 因此对于本案例中的200万元股息红利, 如果要享受免税待遇, 应在申报表中进行填报, 并做纳税调减处理。但是该200万元股息红利在会计上并未列入利润, 如果仅进行调减, 显然会造成少缴税款。正确的做法是:第一步, 对税会差异200万元进行调增处理;第二步, 对股息红利免税优惠进行调减处理。虽然两步调整后的效果相当于均未调整, 但由于在申报表填报股息红利调减行次同时还起到了替代备案的作用, 不填报则无法享受免税政策, 因此调减步骤必不可少。既然优惠调减必不可少, 税会差异的调增也不能省略, 否则就会造成少缴税款。实践中, 权益法下纳税人往往只填报税收优惠的纳税调减, 忽略了分红的税会差异调增, 形成纳税遵从风险。
李萃 张伟
国家税务总局河北省税务局稽查局
摘要：
非居民企业从我国境内取得股息红利, 应按照10%的税率征收预提所得税, 但需要考虑扣缴义务发生时间、是否适用税收协定优惠税率等问题。非居民个人取得来源于中国境内的股息红利, 如果被投资企业属于外商投资企业, 免征个人所得税, 否则应征收20%的个人所得税, 同时考虑是否适用税收协定优惠税率。合伙企业取得的股息红利由合伙人根据身份分别缴纳企业所得税或个人所得税, 应按照合伙企业全部所得纳税, 无论是否实际分配。但法人合伙人取得的股息红利是否纳税目前仍存在争议, 政策趋向应该是可以享受免税政策。
作者简介： 李萃, 国家税务总局河北省税务局稽查局科长;; 张伟, 国家税务总局河北省税务局稽查局副局长。;
根据国际税收的一般原则, 税收居民就来源于全球所得负有纳税义务, 非税收居民就来源于中国境内所得负有纳税义务。具体而言, 税收居民可分为居民企业和居民个人, 非税收居民也分为非居民企业和非居民个人。本文拟对中国非居民企业和非居民个人取得分红税收待遇进行解析。
2007年6月1日, 《合伙企业法》修订后, 有限合伙企业的出现对高风险的风投基金、私募股权投资基金起到了巨大推动作用, 诸多的风险投资 (Venture Capital, VC) 、私募股权投资 (Private Equity, PE) 多以有限合伙企业形式设置, 而股权激励平台也多采用有限合伙制, 因此合伙企业取得分红的税收政策备受投资者关注。合伙企业属于税收透明体, 其本身既不是企业所得税纳税人, 也不是个人所得税纳税人, 由其合伙人按照性质分别缴纳企业所得税或者个人所得税, 其税收待遇相对特殊, 本文将对合伙企业税收待遇一并进行解析。
一、非居民企业取得分红税收待遇分析
非居民企业就来源于中国境内的分红纳税, 具体是指分配所得的企业所在地位于中国境内。由于非居民企业所在国对股息红利行使全面征税权利, 非居民企业需要就分得的股息红利在所在国缴纳企业所得税, 而我国行使收入来源地征税权力, 也要征收企业所得税。为避免重复征税, 国际惯例采取收入来源地国家征收预提所得税, 非居民企业所在国征税时, 允许预提所得税给予抵免。《企业所得税法》第4条规定, 非居民企业取得来源于中国境内所得, 适用税率为20%, 《企业所得税法实施条例》第91条又规定, 实际减按10%的税率征收。因此, 非居民企业从我国境内取得股息红利, 应按照10%的税率征收预提所得税。
在税收实践中, 应重点关注以下问题:一是《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》 (国家税务总局2017年37号, 以下简称37号公告) 规定, 股息红利预提所得税扣缴义务发生之日为股息红利实际支付之日, 与居民企业取得分红按“被投资企业做出利润分配决定的当天”作为收入确认时点略有不同。二是我国预提所得税税率减按10%执行, 但当非居民所在国 (地区) 与中国政府有双边税收协定且协定税率低于10%时, 非居民企业可以申请适用协定税收待遇, 享受优惠税率。例如《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》 (以下简称中港协定) 规定, 符合条件的香港居民企业可适用5%的协定优惠税率。三是非居民企业属于股息红利所得的“实际受益人”才能适用税收协定待遇,单纯注册在协定所在国 (地区) 不可以享受税收协定待遇。四是非居民企业投资“境外注册中资控股企业”、通过沪 (深) 港通投资A股上市公司、通过QFII (合格境外投资者) 投资A股上市公司等三种特殊投资方式分得的股息红利, 均应按规定扣缴预提所得税。五是根据37号公告, 非居民企业转让股权收入中包含的留存收益部分, 不允许扣减, 不确认为股息所得, 应全额作为股权转让收入。
美国甲公司持有注册在中国青岛的M公司50%的股权, 2017年12月5日M公司对2016年度利润1 000万元进行分配, 董事会决定甲公司按照持股比例分得500万元, 2018年4月10日M公司将利润汇给美国甲公司。
税务分析:
1. M公司应扣缴甲公司预提所得税=500×10%=50 (万元) 。
2. M公司扣缴预提所得税日期为2018年4月10日。
37号公告规定, 非居民企业取得分红扣缴预提所得税日期为实际支付股息之日, 这一规定同原《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》 (国家税务总局公告2011年第24号, 以下简称24号公告) 发生了重大变化。24号公告规定:中国境内居民企业向非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益, 应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的,应在实际支付时代扣代缴企业所得税。即:非居民取得分红的扣缴税款日期, 原则上按照被投资企业做出利润分配决定的当天确定, 这一规定同居民企业取得分红的纳税义务发生时间相同, 也与预提所得税扣缴日期的一般规则相同, 即按照权责发生制原则, 在实际支付或到期应支付的款项计入相关成本、费用时扣缴预提所得税。
但是24号公告确定的扣缴日期存在两个不合理之处:一是股息红利是企业税后利润派发的, 不存在按照权责发生制计入成本、费用问题;二是向境外汇出利润, 涉及汇率变动问题,如果在作出利润分配决议时扣缴, 可能会与实际汇出利润时存在较大汇率差异。因此37号公告改变了24号公告的规定, 改为:应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。
2017年12月1日, 香港居民企业A公司投资中国境内居民企业M公司取得20%的股权, 2018年3月1日, A公司对M公司增资又取得10%的股权;2018年7月1日M公司董事会作出分配股利决议, A公司应分股息1 000万元, 7月15日M公司将股息支付给A公司。
税务分析:M公司应于7月15日扣缴A公司10%的预提所得税100万元, 并在7日内申报缴纳入库。
中港协定规定, 享受税收协定待遇的非居民企业应持有中国居民企业25%以上股份, 即只能对外商投资企业分红适用税收协定待遇。虽然分红时A公司持有30%的M公司股份, 但为了避免纳税人进行恶意筹划, 《国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》 (国税函[2009]81号) 又规定, 适用协定待遇的对方税收居民直接拥有该中国居民公司的资本比例, 应在取得股息前连续12个月以内任何时候均符合税收协定规定的比例。
A公司2018年7月分红, 应在2017年7月至2018年7月期间持股均超过25%方可适用协定税收待遇。2017年7月至2017年11月A公司未持有M公司股份, 2017年12月至2018年2月期间仅持有20%的股权, 只有2018年3月至7月前持有30%的股权 (超过25%) , 因此本次分红不能适用5%的协定优惠税率。
M公司是一家外商投资企业, 其股东为注册在香港的甲、乙、丙三家公司, 分别持有50%、25%、25%的股权。其中, 甲公司的控股股东为在美国注册的A公司, A公司与甲公司协议约定, 甲公司应在取得M公司股息后1个月内将80%的股息借给股东A公司;乙公司没有实质性经营活动, 其股东为新加坡居民企业B公司, B公司符合受益所有人条件;丙公司为香港的居民企业, 在香港联交所上市。
2018年7月1日, M公司宣告分红1 000万元, 按照持股比例, 甲、乙、丙三公司分别分得500万元、250万元、250万元, 7月15日M公司扣缴预提所得税后将股息实际支付。
税务分析:由于中港协定规定了5%的优惠税率, 因此当投资者所在国适用较高税率时, 往往在香港等低税率地区设立管道公司, 以套取税收协定待遇。为有效防止避税, 税收协定规定, 在缔约对方注册的非居民企业具有居民受益所有人身份时, 才能享受税收协定待遇。《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》 (国家税务总局公告2018年第9号, 以下简称9号公告) 对受益所有人的判定作出了具体规定。
1.甲公司不具备实际受益人身份, 不能享受中港协定优惠税率。应扣缴甲公司预提所得税=500×10%=50 (万元) 。
根据协议约定, 甲公司有义务将其从M公司分得股息的80%在1个月内借给其美国股东A公司。9号公告列举了5项不利于认定为实际受益人的条件, 其中第1项条件是, 申请人有义务在收到所得的12个月内将所得的50%以上支付给第三国(地区) 居民, 不利于对申请人受益所有人身份的判定。因此本案例中甲公司不具有受益所有人身份。
2.乙公司不具备实际受益人条件, 但可享受协定优惠税率。应扣缴乙公司预提所得税=250×5%=12.5 (万元) 。
9号公告规定, 申请人虽不符合受益所有人条件, 但满足两个条件时, 也可享受协定待遇:一是直接或间接持有申请人100%股份的人符合受益所有人条件;二是中国与申请人股东所在国 (地区) 签署的税收协定可享受的税收协定待遇和申请人可享受的税收协定待遇相同或更为优惠。由于中国与新加坡的税收协定与中港协定股息协定待遇相同, 乙公司可以享受税收协定待遇。
在9号公告出台之前, 有两类持股架构, 由于直接取得分红的申请人不符合实际受益人条件, 往往被按照10%征收预提所得税:第一类架构为:香港X公司 (实际受益人) →开曼群岛Y公司→香港Z公司 (申请人) →中国居民企业 (分红公司) ;第二类架构为:新加坡X公司 (实际受益人) →香港Y公司 (申请人) →中国居民企业 (分红公司) 。上述两类共同特征是虽然申请人不符合实际受益人条件, 但如果穿透申请人公司, 直接以实际受益人公司衡量, 可以享受协定待遇。实际受益人制度本身就是基于“实质重于形式”原则, 因此9号公告规定, 上述两类架构也可适用协定优惠税率。
3. 丙公司符合“安全港”条件, 可径直认定具备实际受益人身份。应扣缴丙公司预提所得税=250×5%=12.5 (万元) 。
为简化实际受益人判定, 9号公告规定了“安全港”制度, 当申请人属于缔约国 (地区) 政府、上市公司或者居民个人三类主体, 或者三类主体直接或间接持股100%时,由于三类主体与缔约国 (地区) 有较强联系, 一般也没有滥用协定的风险, 因此无需对申请人进行因素综合分析, 可径直认定为具有实际受益人身份。本案例中, 由于丙公司是在香港联交所上市的上市公司, 符合“安全港”条件, 具备实际受益人身份。
二、非居民个人取得分红税收待遇分析
非居民个人取得来源于中国境内的股息红利, 如果被投资企业属于外商投资企业 (即外资比例超过25%) , 根据《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》 (财税字[1994]20号, 以下简称20号文件) 规定, 非居民个人免征个人所得税, 否则应征收20%的个人所得税, 非居民个人所在国 (地区) 与中国政府税收协定中有优惠税率的, 可申请适用税收协定待遇。
香港居民张先生持有注册在北京市的M公司30%股权, 2018年7月1日, M公司决定分配股息1 000万元, 张先生分得300万元。7月15日, M公司向股东实际支付了股息。
税务分析:20号文件第2条第8项规定, 外籍个人从外商投资企业取得的股息红利免税。因此, 张先生从A公司取得股息300万元无需扣缴个人所得税。
虽然《国务院批转发展改革委等部门关于深化收入分配制度改革若干意见的通知》 (国发[2013]6号) 第4条第14款提出, 取消对外籍个人从外商投资企业取得的股息红利所得免征个人所得税等税收优惠, 但此后财政部和国家税务总局并未进一步制定取消免税政策的具体文件, 因此取消免税优惠的提法仅仅是税制远景规划, 并非具体税收政策, 目前该优惠政策依然有效。
值得一提的是, 《湖北省地方税务局关于对外籍个人从外商投资企业取得股息红利所得征收个人所得税问题的公告》 (湖北省地方税务局2013年1号公告) 直接依据国发[2013]6号文件, 径直规定自2013年2月3日起, 在湖北省取消外籍个人免税的税收优惠。该文件被业界认为缺乏上位法依据, 2018年, 《关于公布现行有效和全文失效废止税收规范性文件目录的公告》 (国家税务总局湖北省税务局公告2018年第5号) 已宣告该文件全文作废。
香港居民张先生持有甲、乙两家H股公司股票。其中, 甲公司外资持股比例达到了25%, 属于外商投资企业;乙公司外资持股比例未达到25%, 不属于外商投资企业。2018年7月15日张先生从甲公司取得股息500万元, 从乙公司取得股息400万元。
税务分析:20号文件第2条第8项规定, 外籍个人从外商投资企业取得的股息红利免税。这里的外商投资企业包括在香港上市发行H股的外商投资企业, 因此张先生从甲公司取得500万元股息红利, 免征个人所得税。从乙公司取得的400万股息红利, 应按10%的协定税率缴纳个人所得税40万元。
《国家税务总局关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票 (股权) 转让收益和股息所得税收问题的通知》 (国税发[1993]45号, 以下简称45号文件) 规定, 外籍个人从中外合资经营企业分得的股息、红利, 免征所得税。但2011年1月4日, 《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》 (国家税务总局公告2011年2号) 明确45号文件全文作废。“一石激起千层浪”, 2011年6月23日, 中国电信H股在港交所发布公告称, 由于H股个人股东豁免扣除中国个人所得税相关政策失效, 公司将暂扣拟向H股个人股东派发的2010年末股息的20%。中国电信率先发出公告后, H股公司股票分红政策走向成为诸多在香港上市的H股公司的关注焦点。2011年6月28日, 国家税务总局及时出台了《国家税务总局关于国税发[1993]045号文件废止后有关个人所得税征管问题的通知》 (国税函[2011]348号) , 明确按照H股公司的性质确定税收待遇, 境外居民个人股东从外商投资企业在香港发行H股股票取得的股息、红利, 依据财税字[1994]20号文件, 继续执行免税政策;而从非外商投资企业在香港发行的H股股票分红, 应依法扣缴个人所得税。由于股票持有者众多, 鉴于协定税率一般为10%, 因此H股非外商投资企业一般可直接按10%扣缴个人所得税, 对于协定税率高于或者低于10%的情形, 按实际协定税率执行。
香港居民张先生通过沪港通持有A股上市公司M公司股票, 2018年7月15日分得股息50万元。
税务分析:M公司应扣缴张先生个人所得税=50×10%=5 (万元) 。
根据《财政部国家税务总局证监会关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》 (财税[2014]81号) 、《财政部国家税务总局证监会关于深港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》 (财税[2016]127号) , 香港市场投资者通过沪港通、深港通投资A股股票取得的股息红利, 由于现有技术不具备区分的能力, 暂时不实行按持股时间实行差别化税收政策, 由上市公司按照10%扣缴个人所得税。如香港投资者中的其他国家 (地区) 居民所在国与中国政府签订的税收协定税率低于10%的, 可申请按照协定待遇适用税率退个人所得税。
三、合伙企业取得分红税收待遇分析
合伙企业在我国税法中属于税收透明体, 对取得的股息红利不缴纳所得税, 由合伙人根据身份分别缴纳企业所得税或个人所得税。税收实践中要关注以下问题:一是合伙企业的合伙人就合伙企业全部收益纳税, 而无论是否实际分配;二是法人合伙人取得的股息红利是否纳税存在争议;三是自然人合伙人取得的股息红利应单独作为所得项目纳税。
A企业是一家有限合伙制的私募股权基金, 一般合伙人 (GP) 为居民企业甲公司, 另有49个自然人合伙人为有限合伙人(LP) , 按照合伙协议, 甲公司分配利润比例为20%, 其余80%部分由自然人合伙人平均分配。
A企业将募集的资金投资到境内房地产企业M公司。2017年A企业从M公司取得股息红利2 000万元, 当年分配给合伙人1 000万元, 剩余1 000万元留存在合伙企业。
税务分析:《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》 (财税[2008]159号) 规定, 合伙企业所得采取“先分后税”, 以每一个合伙人为纳税义务人, 合伙企业合伙人是自然人的, 缴纳个人所得税, 合伙人是法人和其他组织的, 缴纳企业所得税。特别需要注意的是, 所得既包括分配给所有合伙人的所得, 也包括合伙企业当年留存的所得, 并非只对实际分配给合伙人的部分征税。
因此A合伙企业当年取得的2 000万元股息红利, 应按照合伙协议约定的比例, 全部分配给合伙人计入应纳税所得额。
1. 甲公司纳税情况。
《企业所得税法实施条例》第83条规定, 免税的投资收益是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。甲公司取得的股息红利所得是通过合伙企业投资取得, 不属于直接投资, 因此不能享受免税待遇, 应将分配的利润全额计入应纳税所得额, 缴纳企业所得税。甲公司分配所得=2 000×20%=400 (万元) , 甲公司缴纳企业所得税=400×25%=100 (万元) 。
然而, 如果甲公司直接投资于地产企业M公司, 分得的股息红利适用免税政策, 通过合伙企业投资分得的利润, 反而需要缴纳25%的企业所得税, 造成了重复纳税, 也与国家鼓励合伙制投资基金的大政方针不符, 不具有合理性。
实践中, 对《企业所得税法实施条例》第83条还有另外一种理解, 由于合伙企业属于税收透明体, 因此可将通过合伙制投资基金投资取得的股息红利, 视为直接投资从而享受免税政策。例如《深圳市关于促进股权投资基金业发展的若干规定》 (深府[2010]103号) 第3条第3款规定:合伙制股权投资基金从被投资企业获得的股息红利等权益性投资收益, 属于已缴纳企业所得税的税后收益, 该收益可按照合伙协议约定直接分配给法人合伙人, 其企业所得税按有关政策执行。因此, 如果甲公司与合伙企业A均位于深圳, 即可享受免税政策。笔者认为, 深圳市的政策口径是比较合理的, 代表了未来有关政策的趋向。
2. 自然人合伙人纳税情况。
《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》 (国税函[2011]84号) 规定, 以合伙企业名义对外投资分回股息红利的, 应对每个自然人合伙人分别按“利息、股息、红利”所得应税项目计算缴纳个人所得税。因此自然人合伙人, 应将合伙企业取得的股息红利与其他所得区分开, 股息红利所得按照20%税率征收个人所得税, 其他所得按照超额累进税率或有关政策缴纳个人所得税。自然人合伙人应分配合计份额=2 000×80%=1 600 (万元) , 每个合伙人应分配所得=1 600÷49=32.65 (万元) , 每个合伙人应缴纳个人所得税=32.65×20%=6.53 (万元) 。
王利娜 张伟
河北经贸大学 国家税务总局河北省税务局稽查局
摘要：
本文对居民企业取得分红的特殊问题进行了税务解析。居民企业取得股权转让款、撤资减资款、清算的剩余资产时, 其中享有的被投资企业留存收益份额部分属于特殊方式分红。其中, 股权转让款中包含的留存收益份额不得享受免税政策;减资撤资分回资产时, 先扣除投资成本,剩余部分再按享有的留存收益份额视同分红, 享受免税政策;因清算收回的资产, 先按享有的留存收益视同分红, 享受免税政策, 剩余部分再扣减投资成本。居民企业从特殊被投资主体取得的分红, 税务处理也有特殊规定。其中, 从非居民企业取得的股息红利, 不能享受免税待遇, 但可以抵免其在境外直接和间接负担的所得税款;从认定为居民企业的“境外注册中资控股企业”分红, 可享受免税待遇;通过沪 (深) 港通投资港股, 其中符合条件的H股分红, 可享受免税待遇。
关键词：
居民企业; 分红; 特殊问题; 税务处理;
作者简介： 王利娜, 河北经贸大学教授;; 张伟, 国家税务总局河北省税务局稽查局副局长。;
基金： 河北省软科学研究计划项目(18450340); 河北省社会科学基金项目 (HB17YJ074);
居民企业分红的基本问题, 已在《股东身份选择与居民企业取得分红税务解析》中进行了具体阐述, 本文试对居民企业取得分红的两类特殊问题进行分析:第一类特殊问题是指取得分红的方式特殊。居民企业取得股权转让款、撤资减资款、清算的剩余资产时, 虽然从法律形式来看, 收回的资金不是以分红方式取得的, 但从经济实质来看, 收回款项实际包含了投资成本的收回、享有的被投资企业留存收益份额、投资盈亏三个部分, 其中享有的被投资企业留存收益份额部分属于本文所说的特殊方式分红。第二类特殊问题是指被投资主体特殊, 包括被投资主体是非居民企业、“境外注册中资控股”居民企业、通过沪 (深) 港通投资的港股三种情况, 其共同点是被投资企业均在境外注册或上市。
一、以特殊方式取得的分红解析
对于以特殊方式取得的分红, 税务处理时要把握以下几点:一是股权转让时, 股东按持股比例计算的留存收益部分不得享受免税政策, 不得从股权转让所得税中扣除;二是居民企业股东减资撤资分回资产, 扣除投资成本后, 按持股比例计算的留存收益份额应视同分红, 享受免税政策;三是因被投资企业清算收回的资产, 应先按持股比例计算留存收益视同分红, 剩余部分再确认投资损益, 企业因减资与因清算分回资产确认股息红利的计算方法不同。
甲公司将持有的M公司40%股权转让给乙公司, 取得股权转让款2 000万元。甲公司投资M公司的初始投资成本为1 000万元, 转让日按甲公司持股比例计算享有的M公司留存收益份额为600万元。
税务分析:甲公司转让M公司股权时, 享有M公司留存收益份额为600万元, 不得从股权转让款中扣减, 不能享受免税政策。甲公司持有M公司40%的股权, 原则上应采用权益法核算, 因此其享有M公司留存收益份额600万元部分已作为损益调整科目计入了长期股权投资账面价值, 从而减少了会计利润, 应做纳税调增处理。
甲公司转让M公司股权的所得1 000万元 (2 000-1 000) 中, 包含了享有M公司的留存收益600万元, 而该留存收益属于税后利润, 已缴纳了企业所得税, 为什么还不允许享受免税待遇, 从股权转让收入中扣减呢?现行政策是否造成了重复征税呢?
《企业所得税法》实施之前, 无论内资企业还是外资企业, 均有从股权转让收入中扣减留存收益份额的政策, 不同之处在于转让外资企业股权, 无论持股比例多少均可享受扣减留存收益份额的税收待遇, 而转让内资企业股权须持股比例超过95%才能享受上述税收待遇。该政策口径存在理论上的不合理性, 例如:在本案例中购买M公司股权的乙公司, 由于其支付了2 000万元股权转让款, 其持股计税基础也为2 000万元 (计税基础的确定并不考虑2 000万元股权转让款中实质包含600万元留存收益的因素) 。如果未来乙公司取得分红600万元并享受免税待遇后, 立即将M公司40%的股权再次转让, 理论上只能取得转让收入1 400万元, 在扣减2 000万元计税基础后, 形成了600万元的亏损, 可以弥补其他业务形成的应纳税所得额。如果按照转让股权允许扣减留存收益份额的政策, 600万元利润的纳税情况分为了三段:第一段, M公司实现利润时, 缴纳了25%的企业所得税;第二段, 甲公司转让股权时, 允许从股权转让收入中扣减, 未缴纳企业所得税;第三段, 乙公司分红后立即转让股权又形成了600万元亏损。三段合起来看, 最终该笔利润相当于盈亏相抵, 并未缴纳企业所得税。而我国税法的立法精神是利润应缴纳25%的企业所得税, 既不能重复纳税, 也不能演变为不交税。因此, 允许将股权享有的留存收益份额从股权转让收入中扣减的政策不符合法理, 也不具有合理性。有鉴于此, 《关于贯彻企业所得税若干税收问题的通知》 (国税函[2010]79号) 第3条规定, 企业在计算股权转让所得时, 不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
由于不允许扣减留存收益份额, 甲公司股权转让应纳税所得额为1 000万元。税收实践中, 在条件允许的情况下, 甲公司可以采取“先分红再转让股权”的筹划方案, 减轻本公司税负。
方案1:M公司先分红, 甲公司再转让股权。
(1) 甲公司取得分红600万元 (《公司法》规定, 留存收益中的盈余公积部分不能进行利润分配, 因此600万元不可能全部分配。本文为说明问题起见, 忽略这部分差异) , 享受免税待遇; (2) 甲公司转让M公司股权, 理论上转让价格为1 400万元; (3) 扣减持有股权计税基础1 000万元后, 甲公司股权转让应纳税所得额为400万元。
本方案下, 甲公司收回的2 000万元资金中, 600万元股息红利享受免税待遇, 1 400万元计入应纳税所得额, 与直接转让股权取得的2 000万元转让收入全部计入应纳税所得额比较, 税负明显下降。
方案2:M公司先以留存收益转增资本, 甲公司再转让股权。
(1) M公司以全部留存收益转增资本, 在税收上视同先分红后增资, 由于分红可享受免税待遇, 因此甲公司转增的600万元留存收益份额, 无需缴纳企业所得税 (《公司法》规定,留存收益中的盈余公积转增资本后剩余的盈余公积不得低于转增前注册资本的25%, 因此事实上留存收益不能全部转增资本。本文为说明问题起见, 忽略这部分差异) ; (2) 转增资本后, 甲公司持有股权的计税基础由1 000万元增至1 600万元; (3) 股权转让取得的2 000万元, 扣减持股计税基础1 600万元后, 应纳税所得额为400万元。
本方案中, 甲公司股权转让收入依然是2 000万元, 但是由于留存收益转股后,其计税基础增加到1 600万元, 同样起到了节税作用。本方案与方案1相比较, 其优点在于, 一是盈余公积不能分配利润却可以转增资本, 节税效果更加明显;二是可适用于被投资企业没有现金分红时的情形。
应用上述两个方案甲公司税负明显下降, 但也应看到采取“先分红后转让股权”方案后, 购买股权的乙公司失去了未来亏损抵税的可能性, 从整个社会来看, 总体所得税税负不变。
甲公司持有M公司20%的股权, 计税基础为800万元, 2018年4月, 甲公司从参股企业M公司撤资, 取得撤资款1 000万元。撤资日, M公司的留存收益为2 000万元。
税务分析:甲公司从参股企业M公司取得撤资款1 000万元中, 200万元应确认为股息红利享受免税待遇, 并从撤资款中扣减。
如前所述, 股权转让不允许扣除股东享有的留存收益份额, 而撤资在税收待遇上相当于股权转让, 为什么却允许扣除股东享有的留存收益份额呢?
这是因为不允许扣除的政策本意, 是由于购买股权的企业未来分红后再转让股权时会形成亏损抵税效应, 而减资后, 减资部分的股权不是被流转,而是被消灭, 未来没有亏损抵税的机会。如果不允许这部分税后留存收益享受免税待遇, 就会形成重复征税。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》 (国家税务总局公告2011年第34号) 第5条第1款规定:“投资企业从被投资企业撤回或减少投资, 其取得的资产中相当于初始出资的部分, 应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和盈余公积按减少实收资本比例计算的部分, 应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。”
本案例中, 甲公司按持股比例计算的留存收益为400万元, 但是从1 000万元撤资款中扣减800万元初始投资成本后, 只剩余200万元。因此, 应将200万元确认为股息红利享受免税待遇。
甲公司持有M公司80%股权, 计税基础为800万元。2018年4月, M公司进行清算, 甲公司从清算企业M公司分回清算款1 000万元, 清算时M公司的留存收益为1 000万元。
税务分析:甲公司从清算企业分回的清算款1 000万元中, 应将800万元确认为股息红利所得, 享受免税待遇。
被投资企业清算与从被投资企业撤资, 其共同特点都是股权消灭而非股权流转, 因此其适用政策也类似。《财政部国家税务总局关于清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号) 第5条第2款规定:“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额, 其中相当于被清算企业累计未分配利润和盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分, 应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额, 超过或低于股东投资成本的部分, 应确认为股东的投资转让所得或损失。”
本案例中, 甲公司按持股比例计算的留存收益为800万元, 因此应将800万元确认为股息红利, 享受免税待遇, 剩余200万元减去投资成本800万元后, 确认投资损失600万元。
值得注意的是, 分回清算剩余资产确认股息红利的计算顺序与撤资不同。本案例中, 如果甲公司是撤资, 甲公司收回的1 000万元应先扣减投资成本800万元, 剩余200万元再确认为股息红利所得, 甲公司不能确认投资亏损, 即撤资时先扣减投资成本, 再确认股息红利;而清算时, 则是先确认股息红利, 再扣减投资成本。政策这样设置是由于撤资时被投资企业还存在, 甲公司按持股比例计算的留存收益中未确认为股息红利部分归属于其他股东, 未来其他股东分红或撤资时可对这部分利润享受免税待遇, 不会形成重复纳税;而清算时被投资企业不复存在, 必须在此时让所有留存收益享受免税政策, 否则就会形成重复纳税。
二、从特殊被投资主体取得的分红解析
对于从特殊被投资主体取得分红, 税务处理时要把握以下几点:一是从非居民企业取得的股息红利, 不能享受免税待遇, 但可以抵免其在境外直接和间接负担的所得税款;二是从认定为居民企业的“境外注册中资控股企业”分红可享受免税待遇;三是通过沪 (深) 港通投资港股, 其中符合条件的H股分红, 可享受免税待遇。
居民企业甲公司持有A国M公司100%的股权, 2017年度M公司实现税前利润1 000万元人民币,并按照20%的税率在A国缴纳企业所得税200万元;2018年4月, M公司决定将留存收益800万元中的500万元用于利润分配, 按照10%的税率, 利润汇回境内时在A国应扣缴预提所得税50万元, 甲公司实际收到投资收益450万元。
当年甲公司境内应纳税所得额为5 000万元, 适用税率为25%, 其中100万元为专门管理A国M公司的费用, 已作为管理费用在应纳税所得额中扣除。
税务分析:为避免境内重复征税, 居民企业股东从居民企业分回利润享受免税政策。而为避免企业从境外分回的利润双重征税, 根据《企业所得税法》第23、24条规定, 采取对该利润在境外直接缴纳和间接负担的企业所得税进行抵免的方法。《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》 (财税[2009]125号) 、《财政部国家税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》 (财税[2017]84号) 又进一步对境外税收抵免政策进行了具体界定。
在境外分红进行税收抵免时, 关键要把握“可供抵免税额”“境外所得”“抵免限额”三个关键数据的计算。“可供抵免税额”包含两个部分, 一部分是利润汇回境内时居民企业直接缴纳的预提所得税, 另一部分则是境外被投资企业在国外缴纳的企业所得税, 由居民企业间接负担, 需要进行还原计算 (财税[2017]84号文规定, 我国境外间接抵免可向下计算5层, 即如果本案例中的M公司利润是在其子公司或者更下层公司分配得来, 这些利润在低层级公司已经缴纳了企业所得税, 在符合条件的情况下, 也允许计算抵免税额。本文为简化起见, 案例设置为1层抵免) 。“境外所得”由四个因素组成,计算方法是居民企业取得的分红加上直接缴纳税款、间接负担税款, 再减去该项投资在境内负担的费用。“抵免限额”则按照境外所得占境内外所得比例乘以境内外所得按照我国税法缴纳的企业所得税计算得出。按照上述政策, 分析如下:
(1) 直接缴纳税款=50万元, 间接负担税款= (450+50) ÷ (1-20%) ×20%=125 (万元) , 可供抵免税额=50+125=175 (万元) ; (2) 境外所得=450+50+125-100=525 (万元) , 境内所得=5 000+100=5 100 (万元) , 境内外所得合计=5 100+525=5 625 (万元) ; (3) 抵免限额= (525÷5 625) × (5 625×25%) =131.25 (万元) , 由于可供抵免税额175万元大于抵免限额131.25万元, 当年境外抵免税额为131.25万元, 差额43.75万元可以在未来5年内继续抵免; (4) 甲公司当年应纳企业所得税=5 625×25%-131.25=1 275 (万元) 。
甲公司从全资子公司M公司取得分红收入1 000万元。M公司是注册于英属维尔京群岛的一家控股企业, 全资持有中国境内居民企业乙公司100%股权, 乙公司系实体制造企业。股权架构为:甲公司 (境内注册居民企业) →M公司 (维尔京群岛注册企业) →乙公司 (境内实体制造居民企业) 。由于M公司实质性人员、业务、资产等均位于中国境内, M公司2017年度被确认为“境外注册中资控股的居民企业”。
税务分析:甲公司从注册在英属维尔京群岛的M公司分得的股息红利, 应作为免税收入处理。该问题的关键在于M公司虽然注册在境外, 但已被认定为居民企业, 因此甲公司分得的股息红利应视为从居民企业分回的股息红利适用免税待遇。
在《企业所得税法》实施之初, 由于M公司注册在境外, 往往被认定为非居民企业, 甲公司从M公司分得的利润应全额计入应纳税所得额。这样的处理会带来一个问题, 该笔利润来源于境内居民企业乙公司, 乙公司已缴纳25%的企业所得税, 乙公司分给M公司时还需扣缴10%的预提所得税, 而M公司分给甲公司利润又要缴纳25%的企业所得税, 这种“中——外——中”的股权架构, 会带来巨大的重复纳税, 纳税人无法承受。
如何解决该问题呢?如果将M公司认定为居民企业, 则所有股息红利均属于居民企业之间的利润分配, 均可享受免税待遇, 重复纳税问题迎刃而解。但是M公司注册在境外, 能被认定为居民企业么?《企业所得税法》第2条第2款规定:居民企业是指依法在中国境内成立, 或者依照外国 (地区) 法律成立, 但实际管理机构在中国的企业。可见, 居民企业并不限于注册在境内的企业, 这体现了“实质重于形式”的立法原则。以企业所得税法为依据, 国家税务总局先后发布了《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》 (国税发[2009]82号) 、《关于印发<境外注册中资控股居民企业所得税管理办法 (试行) >的公告》 (国家税务总局公告2011年第45号) , 规定符合条件的境外注册中资控股企业可以认定为居民企业, 并明确:非境内注册居民企业从中国境内其他居民企业取得的投资收益, 以及非境内注册居民企业的投资者从该居民企业分得的投资收益, 均可享受免税政策。需要注意的是, 境外注册中资控股企业申请认定为居民企业, 可以解决境内控股股东分红征税问题, 但同时外国投资者从该企业分红, 应缴纳预提所得税, 因此认定为居民企业是把“双刃剑”, 并不等于完全是纳税人收益。目前, 已经出现多起各省主动认定境外注册中资控股企业为居民企业, 并要求对外国投资者分红征收预提所得税的案例。本案例中, M公司从乙公司取得的投资收益与甲公司从M公司取得的投资收益, 均可享受免税政策。
税收实践中, 该政策有效解决了中移动等红筹股企业 (红筹股企业是指海外注册上市公司主体, 并在香港联交所上市, 但实体业务均在中国境内的公司。股权架构通常是6层标准架构, 即:境内控股企业——维尔京群岛控股公司——开曼群岛公司 (作为香港联交所上市主体) ——维尔京群岛控股公司——香港控股公司——境内实体企业) 的重复纳税问题, 意义重大。
2017年1月, 甲公司通过沪港通购买注册在中国青岛的H公司H股 (H股公司是指注册在中国境内, 但是在香港联交所上市的居民企业, 如果外资持股比例超过25%, 为外商投资H股企业, 按照外资企业适用税收政策, 否则按照内资企业适用税收政策) 股票;通过深港通购买在香港联交所上市的A公司 (非H股公司) 股票。2018年7月, 甲公司从H公司分得股息红利1 000万元, 从A公司分得股息红利200万元。
税务分析:
(一) 甲公司通过沪港通购买H股股票取得的股息红利1 000万元, 应确认为免税收入。
如前所述, 注册在境外上市的红筹股, 只有认定为“境外注册中资控股企业”才能享受分红免税待遇, 而根据《财政部国家税务总局证监会关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》 (财税[2014]81号) 、《财政部国家税务总局证监会关于深港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》 (财税[2016]127号) , H股公司是典型的居民企业, 直接适用居民企业税收政策, 本案例中甲公司持有H股股票的时间已超过12个月, 因此可以适用免税待遇。
(二) 甲公司从A公司取得的分红应全额计入应纳税所得额, 并可进行税收抵免。
由于A公司不属于H股公司, 又未被认定为“境内注册中资控股企业”, 因此A公司属于非居民企业。案例4已对从非居民企业取得分红的税收待遇进行了分析, 本案例的不同之处是甲公司并未在国外直接投资, 而是通过深港通购买非居民企业股票取得分红, 虽然投资方式不同, 但在从非居民企业取得分红这一关键点上是一样的, 因此税收待遇也相同。甲公司应将取得的分红全额计入应纳税所得额, 如有在境外缴纳的企业所得税款, 可按照案例4的方法进行税收抵免。
李萃 张伟
国家税务总局河北省税务局稽查局
摘要：
本文利用案例分析了作为居民纳税人的自然人股东取得分红的几个税务问题。扣缴义务人履行扣缴义务应注意四个税务风险;从沪深两市上市公司及新三板公司购买股票分红适用差别化税收政策;从境外非居民企业取得分红, 可按规定抵免在境外缴纳税款;通过沪(深) 港通购买港股取得的股息红利应缴纳20%个人所得税, 非H股分红可适用税收抵免;股东向自己投资的企业借款, 或者购买不动产、汽车过户给股东, 视同分红缴纳个人所得税;投资核定征收企业所得税的公司, 部分省市适用核定利润率征收个人所得税政策。
关键词：
居民个人; 扣缴义务人; 分红; 税务处理;
作者简介： 李萃, 国家税务总局河北省税务局稽查局科长;; 张伟, 国家税务总局河北省税务局稽查局副局长。;
根据《个人所得税法》及实施条例规定, 股息、红利所得, 以每次收到股息、红利时取得的收入为一次所得, 适用20%的比例税率, 原则上税款由被投资企业代扣代缴。在实践中, 有几个具体问题应引起关注:一是股息红利扣缴义务人的法律风险问题;二是从沪深两市上市公司及新三板公司购买股票分红适用差别化税收政策;三是从境外非居民企业取得分红, 可按规定抵免在境外缴纳税款;四是通过沪港通、深港通购买港股取得的股息红利应缴纳20%个人所得税, 非H股分红可适用税收抵免;五是股东向自己投资的企业借款, 或者购买不动产、汽车过户给股东, 视同分红缴纳个人所得税;六是投资核定征收企业所得税的公司, 部分省市适用核定利润率征收个人所得税政策。以下通过案例进行解析。
张先生持有M有限责任公司股权比例为80%, 2018年4月M公司分红1 000万元, 张先生按照持股比例取得800万元。
税务分析:
张先生应缴纳个人所得税=800×20%=160 (万元) 。
张先生应缴纳的个人所得税款由M公司代扣代缴, 扣缴义务人应注意以下四个税务风险:一是根据《中华人民共和国税收征管法》第69条, M公司如不履行代扣代缴业务, 应给予50%以上3倍以下罚款。二是根据《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》 (国税发[2003]47号) 第2条, 如张先生拒绝M公司代扣代缴税款, M公司应在1日内向主管税务机关报告,扣缴义务人可以免责。否则, 扣缴义务人违反规定应扣未扣税款的,税务机关除对其给予处罚外, 应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣的税款予以补扣。三是如M公司以欺骗、隐瞒手段不缴纳已扣税款的, 以偷税论处。M公司承诺负担税款, 视为已扣税款。四是根据《国家税务总局关于利息、股息、红利所得征税问题的通知》 (国税函[1997]656号) , 如M公司已作出利润分配决议, 并将利润以往来账户分配到个人名下, 即使张先生未实际支取, 也视为已经分得股息红利, M公司应及时扣缴个人所得税。
张先生购买股票分得股息红利2 500万元, 具体情况为:
1.2018年7月1日购买在上交所上市的A公司股票, 7月10日取得股息红利500万元, 7月25日将股票售出。
2.2018年7月1日购买在上交所上市的B公司股票, 8月15日取得股息红利500万元, 9月15日将股票售出。
3.2018年7月1日在上交所购买C公司股票, 7月20日分得股息500万元, 截止到2019年7月1日该股票尚未售出。
4.2018年7月25日持有D上市公司尚未解禁的限售股, 取得股息红利500万元。
5.在新三板挂牌公司E公司挂牌之前, 张先生就是E公司的原始股股东, 2018年7月1日, E公司正式挂牌。2018年7月30日分得股息500万元, 2018年9月30日将持有的E公司股票售出。
税务分析:
为鼓励个人投资者对上市公司开展长期价值投资, 抑制短期炒作行为, 《财政部国家税务总局证监会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2015]101号) 规定, 沪深两市上市公司和新三板挂牌公司分红, 股东持股期限在1个月以内的, 全额计入应纳税所得额;持股期限在1个月至1年的, 减按50%计入应纳税所得额;持股期限在1年以上的, 免征个人所得税;而持有上市公司限售股未解禁期间分得的股息红利, 一律减按50%计入应纳税所得额。
持股期限的计算分为三种情况:在二级市场购买股票, 持股期限起算时间自购买之日计算;持有限售股的持股期限, 自限售股解禁之日起计算;持有新三板股票, 自购买之日或新三板股票挂牌之日起计算。
根据上述规定:
1.张先生从A公司分红500万元, 由于持股期限不足1个月, 应全额计入应纳税所得额, 缴纳100万元 (500×20%×100%) 个人所得税。
2.张先生从B公司分红500万元, 由于持股期限超过了1个月, 不足1年, 应减按50%计入应纳税所得额, 缴纳50万元 (500×20%×50%) 个人所得税。
3.张先生从C公司分红500万元, 由于持股期限超过了1年, 享受免税政策, 免征个人所得税。
4.张先生持有限售股, 在限售股未解禁期间分红, 一律适用减按50%计入应纳税所得额政策, 因此张先生从D公司分红500万元, 应缴纳个人所得税50万元 (500×20%×50%) 。未来限售股解禁后, 从解禁之日起算, 再按照持股期限适用差别化税收政策。
5.张先生从新三板E公司分红500万元, 同样适用于差别化税率政策, 其持股期限从挂牌之日起计算, 由于持股期限超过了1个月、不足1年, 应减按50%计入应纳税所得额, 缴纳个人所得税50万元 (500×20%×50%) 。
需要进一步注意的是, 如分红时持股期限超过1年, 享受免税政策是确定的;分红时如持股期限不足1年, 则未来持股期限是否超过1年处于未知状态, 因此上市公司暂不扣缴个人所得税。其扣缴程序为:待个人转让股票时, 由证券登记结算公司根据其持股期限计算应纳税款并通知证券公司, 证券公司从个人账户扣收并划付证券登记结算公司, 证券登记结算公司进而划付上市公司, 由上市公司申报纳税。
2016年1月, 张先生投资A国的M公司, 取得M公司80%的股权, 2018年7月, M公司宣告分红1 000万元, 根据持股比例, M公司应分得800万元。根据A国税法规定, 从该国境内向境外自然人股东汇出利润, 应缴纳10%的个人所得税, M公司已扣缴了80万元的个人所得税, 并向A国税务当局申报缴纳, 张先生实际取得720万元股息红利。
税务分析:
同企业所得税政策类似, 居民个人从非居民企业取得分红, 也适用税收抵免政策。《个人所得税法》及其实施条例规定, 纳税义务人从中国境外取得的所得, 准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额, 但扣除额以境外所得依照《个人所得税法》规定计算的应纳税额为限, 在境外缴纳税额低于扣除限额的, 应当在中国缴纳差额部分的税款;超过扣除限额的, 其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除, 但是可以在以后纳税年度扣除限额的余额中补扣, 补扣期限最长不得超过五年。
按照上述政策, 对本案例分红缴纳税款计算如下:
1.抵免限额=800×20%=160 (万元) , 在A国缴纳的个人所得税为80万元, 小于抵免限额, 因此80万元个人所得税可以全额抵免。
2.张先生应补缴个人所得税=800×20%-80=80 (万元) 。
2018年7月1日, 张先生通过沪港通购买香港联交所两家上市公司股票, 其中H公司为H股公司、G公司为非H股公司。7月20日, 两公司宣告分红, 张先生从两家上市公司各分得股息红利100万元。其中从G公司分得的股息红利,应按G公司所在国税收法律在该国缴纳个人所得税10万元。
税务分析:
根据《财政部国家税务总局证监会关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》 (财税[2014]81号) 、《财政部国家税务总局证监会关于深港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》 (财税[2016]127号) , 居民个人通过沪港通、深港通购买港股分得的股息红利, 应缴纳20%的个人所得税。H股公司股票分红, 应由H股公司代扣代缴, 由于H股公司属于居民企业, 因此不存在境外税款抵免问题;非H股公司分红, 应由中国结算代扣代缴, 非H股公司在境外缴纳的个人所得税, 可以申请税收抵免。
依据上述政策, 张先生从H公司分红100万元, 应缴纳个人所得税20万元, 税款由H公司代扣代缴;张先生从G公司分红100万元应缴纳个人所得税20万元, 因其在G国缴纳的个人所得税10万元可以申请税收抵免, 因此张先生该笔分红在国内只需缴纳个人所得税款10万元。
需要说明的是, 只有从沪深两市上市的A股公司及新三板公司分红, 才能按持股期限享受差别化税收政策。由于张先生取得的是在香港联交所上市的港股股票分红, 不能享受该优惠政策。
2017年1月1日, 张先生向被投资企业A公司借款500万元, 用于个人向M公司投资。截至2018年7月1日借款尚未归还;2018年7月5日, A公司出资1 000万元购买住宅一套, 并将产权登记在张先生名下。
税务分析:
张先生向A公司借款500万元超过1年未归还的行为及A公司出资1 000万元为张先生购买房产的行为, 均应视同分红, 扣缴个人所得税。因此, 张先生应缴纳个人所得税300万元 (1 500×20%) 。
由于自然人股东分红要缴纳20%的个人所得税, 实践中控股自然人股东往往采取借款长期不还, 或者让被投资企业免费为其购买房产、汽车等大件商品的方式变相分红。为堵塞税收漏洞, 财政部、国家税务总局发布了《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》 (财税[2013]158号) 、《关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》 (财税[2008]83号) 两个反避税文件, 规定个人投资者向被投资企业借款, 年末未归还, 又未用于企业生产经营;以及企业出资购买房屋或其他财产, 将所有权登记在投资者个人名下的行为, 均应视同分红, 征收个人所得税。
在税收实践中, 存在一个有争议的问题:个人投资者向被投资企业借款超过12个月未归还且未用于企业生产经营, 按照税法规定视同分红征税后, 个人投资者又将借款归还, 是否需要将已纳税款退还呢?目前对于该问题税务总局没有明确规定, 广西税务认为, 虽然借款在征税后已归还, 但该行为的纳税义务已经发生, 已征收的税款不予退还 (见《国家税务总局广西壮族自治区税务局关于明确个人所得税若干问题的公告》<国家税务总局广西壮族自治区税务局公告2018年第9号>) ;河北税务则认为, 个人投资者归还从其投资企业取得的一年以上借款, 已经按照“利息、股息、红利”征收的个人所得税, 应予以退还或在以后应纳个人所得税中抵扣 (见《河北省地方税务局关于秦皇岛市局个人投资者借款征收个人所得税问题请示的批复》<冀地税函[2013]68号>)。实践中, 纳税人应与主管税务机关沟通, 以寻求政策确定性。
由于股东向被投资企业借款可能导致视同分红, 需缴纳个人所得税, 投资者可以重新设计股权架构, 通过架设中间层控股公司进行税收筹划。在本例中可采用“A公司→中间层控股公司→M公司”的架构,第一步由A公司分红给中间层控股公司, 享受免税待遇;第二步, 中间层控股公司将取得的分红投资于M公司, 投资行为不涉及所得税。上述股权架构, 既达到了张先生从被投资企业取得资金用于投资M公司的预期目的, 又无需额外多缴纳个人所得税。
张先生持有M公司90%的股权, M公司适用核定征收企业所得税办法, 税务机关核定的企业所得税应税所得率为10%。2017年M公司取得主营业务收入1 000万元, 已按10%的应税所得率缴纳企业所得税25万元。M公司成立后一直未分红。
税务分析:
张先生持有核定征收企业所得税企业M公司90%的股权, M公司虽未分红, 鉴于核定征收企业财务会计制度不健全, 以“白条”套取现金的漏洞较大, 为堵塞税收漏洞, 海南、厦门等部分省市税务机关规定, 根据《税收征管法》第35条、《税收征管法实施细则》第47条规定, 即使M公司不分红, 也要求核定分红缴纳个人所得税。例如, 厦门市地税局《关于核定征收企业缴纳个人所得税有关问题的公告》 (厦门市地方税务局公告2012年第2号) 规定, 采用核定征收方式征收企业所得税的企业, 以其“税后利润” (按应税所得率计算的所得额减企业所得税额) 的40%作为个人取得股息、红利所得, 依20%税率征收该税目的个人所得税。具体依照如下公式核定个人所得税:个人所得税应纳税款=收入全额×企业所得税应税所得率× (1-适用企业所得税税率) ×40%×个人股东持股比例×20%。如按照上述规定, A公司虽未分红,张先生应缴纳个人所得税5.4万元 (1 000×10%× (1-25%) ×40%×90%×20%) 。
需要说明的是, 按核定利润率征收股息红利个人所得税的做法, 在税收理论界争议较大。例如:《辽宁省地方税务局关于对个人投资者股息红利所得核定征收个人所得税的公告》 (辽宁地税局2014年2号公告) 拟采取与厦门市地税局类似的做法, 自2014年5月1日起, 核定利润征收个人所得税, 但由于争议太大, 2014年4月24日就宣布该公告作废, 成为很罕见的税收规范性文件尚未执行即告作废的先例, 可见该问题争议之大。实践中, 纳税人应及时了解本省政策口径, 避免纳税风险。
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