31个风险点！全方位梳理研发加计扣除政策风险

近期《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策》（财政部 税务总局公告 2023 年第 7 号）公布并实施，将研发加计扣除比例统一确认为100%，并作为制度性安排长期实施，在此背景下，本文从多角度梳理了研发加计扣除政策及容易出现的风险点，助力企业依法依规享受政策红利。

一、主体不适用带来的风险

风险点1：六大行业错享受研发加计扣除政策的风险

《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定了不适用税前加计扣除政策的行业包括：烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业、财政部和国家税务总局规定的其他行业（以下简称“六大行业”）。

上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754 -2011）》为准，并随之更新，判断方法为以六个行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按《企业所得税法》第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额 50%（不含）以上的企业。

注意，在判定主营业务时，应将企业当年取得的各项不适用加计扣除行业业务收入汇总确定。在计算收入总额时，应注意收入总额的完整性和准确性，税收上确认的收入总额不能简单等同于会计收入，重点关注税会收入确认差异及调整情况。

收入总额按企业所得税法第六条的规定计算。从收入总额中减除的投资收益包括税法规定的股息、红利等权益性投资收益以及股权转让所得。

风险点2：会计核算不健全、非查账征收的企业错享受研发加计扣除政策

财税〔2015〕119号第五条“1.本通知适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。2.企业研发费用各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的，税务机关有权对其税前扣除额或加计扣除额进行合理调整。”

风险点3：非居民企业不得享受研发费加计扣除政策

财税〔2015〕119号第五条“1.本通知适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。”因此，非居民企业不可以享受研发费用加计扣除的优惠政策。

风险点4：委托研发受托方错享受研发加计扣除政策

财税〔2015〕119号第二条“1.企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。”因此，受托方可能存在错享受研发加计扣除政策的风险。

案例

无锡市税务局官网于2023年1月发布锡税稽罚[2023]1号处罚决定书，披露某信息技术公司2019~2021年期间为客户提供委托研发服务，同时在2019-2021年期间对该委托研发项目进行了研发费加计扣除（累计加计扣除226.06万元）。稽查局认定，上述费用不应进行加计扣除，应做纳税调增处理。根据征管法第六十四条第一款的规定：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款”, 对于调减可结转以后年度弥补的亏损额，决定处罚款0.5万元。

风险点5：企业类型与享受加计扣除比例不匹配风险

财政部 税务总局公告 2023 年第 7 号出台前，为鼓励科技型中小企业和制造业研发活动，分阶段提高了其加计扣除比例，导致在不同时间段，不同类型企业研发加计扣除比例不同，如下表所示：

企业对自身类型判断错误，或加计扣除比例适用错误会带来一定的税务风险，下面案例是税务机关根据纳税人享受了制造业不能享受的其他优惠政策，判断纳税人可能非制造业纳税人，从而在2021年错享受100%扣除政策。

案例：

某企业在2021年同时享受了100%研发加计扣除政策和增值税加计抵减10%优惠，根据下表知在2021年仅制造业企业可享受100%研发加计扣除政策，而增值税加计抵减10%优惠政策仅针对提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务企业，主营行业存在冲突被税务机关关注并最终认定不属于制造业企业，应按75%享受优惠政策，补缴了罚款和滞纳金。

值得注意的是，科技型中小企业是按年申请的，上年度申请的编号不能作为本年度享受优惠政策的依据，但是次年汇算清缴前申请的编号可以作为本年度享受优惠政策的依据。

二、研发活动不适用带来的风险

风险点6：研发活动不符合税前加计扣除政策风险

根据财税〔2015〕119号规定，研发活动，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。下列活动不适用税前加计扣除政策：

1.企业产品（服务）的常规性升级。

2.对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。

3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。

4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。

5.市场调查研究、效率调查或管理研究。

6.作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。

7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。

另外，为鼓励文化创意活动，财税(2015)119号明确了企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，可按照本通知规定进行税前加计扣除。

创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发，数字动漫、游戏设计制作；房屋建筑工程设计（绿色建筑评价标准为三星）、风景园林工程专项设计；工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。

需要说明的是，“创意设计活动”虽然可以适用税前加计扣除优惠政策，但并不能将“创意设计活动”归类为研发活动。

另外，本文所讨论的研发加计扣除政策并不包含《财政部 税务总局关于企业投入基础研究税收优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第32号）规定的“企业出资给非营利性科学技术研究开发机构、高等学校和政府性自然科学基金用于基础研究的支出可按100%在税前加计扣除”政策，该政策无六大行业的限制，所有企业符合条件均可以享受，虽然均与研究有关，但与本文讨论的研发加计扣除政策并没有太多联系。

除了对研发活动的解释，财税〔2015〕119号也规定了不适用税前加计扣除政策的活动：包括企业产品（服务）的常规性升级；对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等；企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动；对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；市场调查研究、效率调查或管理研究；作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护；社会科学、艺术或人文学方面的研究。

注意，上述所列举的 7 类活动，仅是采取反列举的方法，对什么活动属于研发活动所做的有助于理解和把握的说明，并不意味着上述 7 类活动以外的活动都属于研发活动。

企业应核实研发活动的业务实质，判断是否属于符合此研发加计扣除政策的研发活动，以及检查项目名称、项目计划书等资料记载的信息是否表明该活动属于以上列举的不适用税前加计扣除政策的活动。

另外，企业发生的研发费用享受加计扣除优惠，并不以成功申请专利为前提，即使研发活动失败，所发生的研发费用也可以享受加计扣除优惠。

案例

近日，某某（无锡）电子科技有限公司（以下简称“A公司”）接到无锡市税务局稽查局的行政处罚决定书。

稽查局认为：A公司2018年研发费加计扣除项目中，“IT180A汽车板推广专案”等7个项目不应适用税前加计扣除政策。7个项目共列支研发费用7,265,814.06元，2018年企业所得税汇缴时按75%加计扣除应纳税所得额5,449,360.55元，该部分应调增，涉及2018年企业所得税817,404.08元。

稽查局决定：对A公司因政策适用错误造成少缴的企业所得税处50%罚款，总计为408,702.04元。

风险点7：委托境外个人研发活动不能享受研发加计扣除政策

依据《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号），委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。

三、税会差异及与其他涉税事项关联关系带来的风险

会计规定主要遵循《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号），国家税务总局在研发费用加计扣除政策执行指引专栏对研发费用在税前加计扣除、高新技术企业认定、会计规定方面做了较为全面的对比，以下引用总局发布的表格，并对几个重要的税会差异所导致的税收风险简要分析：

风险点8：外聘人员劳务费未按税收口径享受加计扣除政策

根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）规定：“外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。接受劳务派遣的企业按照协议(合同)约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用”。

因此，税收规定通过劳务派遣企业支付给外聘研发人员的工资薪金等费用纳入加计扣除范围，这与账载支付给劳务派遣机构的金额不同，账载研发支出中支付给劳务派遣公司的服务费是不能享受加计扣除政策的。

风险点9：股权激励未按规定享受加计扣除政策

国家税务总局公告2017年第40号第一条（二）规定：“工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。”注意，此处限定为可以税前扣除的股权激励，因此如果依据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）对股权激励事项在等待期内进行纳税调增处理，那么在研发加计扣除事项中也不能包含股权激励支出，只有在行权时按照股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定可以享受研发加计扣除的金额。

此外，如果如果被激励的研发人员如果在股权激励期间即从事研发活动，又从事非研发活动，其可以适用加计扣除的工资薪金需按实际工时占比等合理方法进行分摊计算。另外，股权激励如果符合财税〔2016〕101号相关规定，被激励人员可以适用递延纳税或12个月延期纳税的税收优惠。

风险点10：房屋折旧、房租误享受加计扣除政策

根据国家税务总局公告2017年第40号的规定，房屋的折旧费用、房屋租金不在企业所得税规定的研发费用的归集范围内，不可以计入研发费用中。

风险点11：即用于研发项目有用于非研发事项的支出未按规定分摊

根据国家税务总局公告2017年第40号规定，同时从事非研发活动的以下事项未分配的不得加计扣除。

1、直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

2、以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

3、用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

4、用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

风险点12：享受加速折旧摊销政策未按税收金额加计扣除

根据国家税务总局公告2017年第40号规定企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

因此，研发折旧费用、无形资产摊销费用应与税收本年折旧保持一致，存在税会差异的应对可享受研发加计扣除的费用按年进行调整，直至税会差异消失，目前企业在享受企业享受500万以内设备、器具一次性扣除政策；中小微企业 500 万元以上设备、器具一次性税前扣除政策；高新技术企业采购设备加计扣除（默认享受一次性扣除政策是享受加计扣除政策）。

风险点13：企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入未从研发费用中扣减

根据国家税务总局公告2017年第40号规定企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

风险点14：研发活动形成产品对外销售的，研发费用中对应的材料费未冲减研发费用

2022年1月1日出台的《企业会计准则解释第15号》明确，企业研发过程中产出的产品或副产品对外销售的，相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将相关收入抵销相关成本后的净额冲减研发支出。研发产出品的相关成本已经列入研发支出中，如果对外销售，应准确核算收入和成本，将成本从研发支出中冲减。

《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（2017年第40号）规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

由此产生的税会差异应特别注意，此外，此处研发活动形成产品对外销售与研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入不同，主要体现在完工程度上，产品应属于已完工的状态，在会计科目上应属于库存商品，而后者应属于原材料或在产品。

风险点15：不征税收入对应的支出计入研发支出，多享受加计扣除

根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）第二条（五）的规定“财政性资金的处理：

企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。”

案例

瑞星信息（836598.OC）于2016年11月26日发布公告，披露于2016年11月23日通过“纳税评估自行改正”方式对2015年度汇算清缴中不符合研发加计扣除的费用进行纳税调增，补缴所得税及滞纳金共计113万元。“税务机关对公司2015年汇算清缴填报的研发费用加计扣除金额进行评估后，发现存在以下问题：（1）公司各研发项目分摊的设备折旧费用和材料费用均为分摊金额，此部分费用不能享受加计扣除政策。（2）公司按项目核算的实际人员费用为20,614,754.47元，由于研发支出中不征税收入金额为11,311,062.58元......公司按要求已于2016年11月23日缴纳上述企业所得税款1,054,242.77元及滞纳金76,959.72元。”

风险点16：研发活动发生的其他相关费用不得超过该项目可加计扣除研发费用总额的 10%

根据财税〔2015〕119号规定“其他相关费用，此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%”。

根据《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2021年第28号)规定：“三、关于其他相关费用限额计算的问题

(一)企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的，由原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用”限额，改为统一计算全部研发项目“其他相关费用”限额。

企业按照以下公式计算《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)第一条第(一)项“允许加计扣除的研发费用”第6目规定的“其他相关费用”的限额，其中资本化项目发生的费用在形成无形资产的年度统一纳入计算：

全部研发项目的其他相关费用限额=全部研发项目的人员人工等五项费用之和×10%/(1-10%)

“人员人工等五项费用”是指财税〔2015〕119号文件第一条第(一)项“允许加计扣除的研发费用”第1目至第5目费用，包括“人员人工费用”“直接投入费用”“折旧费用”“无形资产摊销”和“新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费”。

(二)当“其他相关费用”实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除额;当“其他相关费用”实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除额。”

注意，研发项目在费用化阶段，应逐年与其他费用化项目、以及当年形成无形资产的资本化项目统一计算“其他相关费用”限额；研发项目在资本化阶段发生的费用在形成无形资产的年度统一纳入计算。

案例

溢多利（300381.SZ）于2018年7月31日发布公告，披露孙公司成大生物因在2014年1月1日至2016年12月31日三年期间存在少缴税款的情形，被主管税务机关要求补缴税款合计154.67万元，并按照征管法第六十三条（偷税认定）处0.5倍罚款，即77.33万元。溢多利（300381.SZ）又于2018年8月31日发布发审委回复公告，披露孙公司成大生物上述少缴税款的行为系其财务人员对国家财税政策调整认识不足，导致税收计算不准确，非主观恶意造成。例如：1）、委托外部公司开展研发活动发生的费用允许加计扣除的部分只能按照研发活动发生费用的80%扣除，税务会计在加计扣除政策上掌握不足、在申报时全额扣除等。2）、研发活动发生的其他相关费用不得超过该项目可加计扣除研发费用总额的10%，税务会计在计算时忽略了此限额。

风险点17：委托研发支出未按80%加计扣除

根据财税〔2015〕119号规定：“二、特别事项的处理   1.企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。”

案例

国鸿科技（834568.OC）于2018年9月18日发布公告，披露公司因委托外部机构研发费用全额计入“研发费用”并计算加计扣除等事项造成2016年度多加计扣除78.23万元，被稽查局调增应纳税所得额782,318.68元，按15%税率补缴企业所得税117,347.80元并加征滞纳金。“公司2016年“管理费用-研发费用”科目列支研发费用7,230,975.10元，已在2016年度企业所得税汇算清缴时按上述研发费用的50%加计扣除了3,615,487.55元。上述研发费用中有3,160,835.65元为委托外部机构进行研发活动而发生的费用，应按实际发生额的80%计入研发费用并计算加计扣除，应加计扣除1,264,334.26元，公司多扣除了316,083.57元；上述研发费用中有932,470.22元为项目工程款、项目维护费、产品服务费等，不适用税前加计扣除。公司加计扣除了466,235.11元。……公司调增应纳税所得额782,318.68元，按15%税率补缴企业所得税117,347.80元，应补缴的税款从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”

风险点18：委托境外研发费用加计超过境内研发费用的三分之二

根据《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）规定：“委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。”

四、税收事项管理问题带来的风险

风险点19：研发支出未取得税前扣除凭证

享受研发加计扣除优惠的支出应按照《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）规定取得税前扣除凭证，例如委托境内单位或个人（超过增值税相关政策规定的起征点的）应以发票作为税前扣除凭证；委托境内个人不超过增值税相关政策规定的起征点的小额零星支出，以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息；委托境外单位研发支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

风险点20：备查资料不符合规定

根据《国家税务总局关于发布修订后的企业所得税优惠政策事项办理办法的公告》（国家税务总局2018年23号）跪地：享受开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除的税收优惠事项，主要留存备查资料：

1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件；

2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单；

3.经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同；

4.从事研发活动的人员（包括外聘人员）和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明（包括工作使用情况记录及费用分配计算证据材料）；

5.集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料；

6.“研发支出”辅助账及汇总表；

7.企业如果已取得地市级（含）以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查。

根据《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）委托境外研发留存备查以下资料：

（一）企业委托研发项目计划书和企业有权部门立项的决议文件；

（二）委托研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单；

（三）经科技行政主管部门登记的委托境外研发合同；

（四）“研发支出”辅助账及汇总表；

（五）委托境外研发银行支付凭证和受托方开具的收款凭据；

（六）当年委托研发项目的进展情况等资料。

企业如果已取得地市级（含）以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查。

享受企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用加计扣除税收优惠事项，主要留存备查资料：1.创意设计活动相关合同；2.创意设计活动相关费用核算情况的说明。

风险点21：预缴享受研发加计扣除政策填报错误

国家税务总局公告2022年第10号第一条规定“一、企业10月份预缴申报第3季度（按季预缴）或9月份（按月预缴）企业所得税时，可以自主选择就当年前三季度研发费用享受加计扣除优惠政策。对10月份预缴申报期未选择享受研发费用加计扣除优惠政策的，可以在办理当年度企业所得税汇算清缴时统一享受。”

2021年及以前年度存在季度预缴企业所得税时错享受研发加计扣除政策

国家税务总局公告2022年第10号生效（2022年1月1日）之前，根据优惠事项目录，研发加计扣除政策属于汇缴享受优惠政策，因此可能存在企业误以为预缴可以享受导致的税收风险。

案例：

丸美股份（603983.SH）于2019年6月17日发布IPO招股意向书附录，2016年丸美股份在申报一季度企业所得税时，未按照相关税法规定在作了研发费加计扣除专项审计后才在年度汇算清缴时进行扣除，而是直接对研发费作加计扣除，后经自查，发行人于2016年4月补缴了企业所得税372,643.89元，并缴纳了滞纳金372.64元。

2022年及以后年度存在未按规定预缴企业所得税时享受研发加计扣除政策风险

我们应注意到国家税务总局公告2022年第10号规定，2022年期间，企业10月份预缴申报第3季度（按季预缴）或9月份（按月预缴）企业所得税时可以自主选择就当年前三季度研发费用享受加计扣除优惠政策，因此在第1、2季度或前1-9月份预缴申报时享受研发加计扣除政策也将面临补税风险。

另根据国家税务总局 财政部公告2023年第11号 自2023年1月1日起，企业7月份预缴申报第2季度（按季预缴）或6月份（按月预缴）企业所得税时，能准确归集核算研发费用的，可以结合自身生产经营实际情况，自主选择就当年上半年研发费用享受加计扣除政策。对7月份预缴申报期未选择享受优惠的企业，在10月份预缴申报或年度汇算清缴时能够准确归集核算研发费用的，可结合自身生产经营实际情况，自主选择在10月份预缴申报或年度汇算清缴时统一享受。

风险点22：委托、合作研发未取得科技部门备案

《财政部国家税务总局科技部关于完善研究 开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）文件中虽无直接规定，但在企业享受研发费用加计扣除政策的“留存备查资料”中，要求企业提供经科技行政主管部门登记的委托、合作研发项目合同。

另外依据《技术合同认定登记管理办法》（国科 发政字〔2000〕63号）第六条的规定：“未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。”

依据《国家税务总局、科技部关于加强企业研发费用税前加计扣除政策贯彻落实工作的通知》（税总发〔2017〕106号）第三条规定：“简化管理方式，优化操作流程。各级税务部门和科技部门要简化管理方式，优化操作流程，确保政策落地。优化委托研发与合作研发项目合同登记管理方式，坚持“实质重于形式”的原则。凡研发项目合同具备技术合同登记的实质性要素，仅在形式上与技术合同示范文本存在差异的，也应予以登记，不得要求企业重新按照技术合同示范文本进行修改报送。”

因此，经科技行政主管部门登记的委托、合作研发项目合同是享受研发费用加计扣除的要件之一。

根据《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）第二条规定：“委托境外进行研发活动应签订技术开发合同，并由委托方到科技行政主管部门进行登记。相关事项按技术合同认定登记管理办法及技术合同认定规则执行。”委托境外研究开发合同也应到科技行政主管部门进行登记。

风险点23：关联方委托研发未取得明细

根据《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号)第一条规定“一、委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。”

风险点24：合作研发未按规定进行分摊

财税(2015)119号规定“企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。”，应准确区分合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除，未区分或由一方将全部费用加计扣除存在不合规风险。

风险点25：集中研发费用未按规定分摊

财税〔2015〕119号规定“企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要集中研发的项目，其实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。”

企业集团应将集中研发项目的协议或合同、集中研发项目研发费决算表，集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料提供给相关成员企业。协议或合同应明确参与各方在该研发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。

《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）第三条“集团公司集中使用的研发费用总额，原则上不超过集团合并会计报表年营业收入的2%。使用后的年末余额连续3年超过当年集中总额20%或者出现赤字的，集团公司应当调整集中的标准。”

另外根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第十二条规定，主体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况，包括企业集团开发、应用无形资产及确定无形资产所有权归属的整体战略，包括主要研发机构所在地和研发管理活动发生地及其主要功能、风险、资产和人员情况等事项。

风险点26：混淆与高新技术企业认定研发费用口径

研发加计扣除政策与高新技术企业认定研发费用口径存在差异，具体可参照表1，另外有以下几点需要注意：

1、科技人员差异，《高新技术企业认定管理工作指引（2016修订）》规定“科技人员是指……累计实际工作时间在183天以上的人员”，享受研发费用加计扣除优惠政策的企业，没有要求人员在职183天以上才可以纳入研发费用归集范围。

2、《高新技术企业认定管理工作指引（2016修订）》规定“其他费用”一般不得超过研究开发总费用的20%，研发费用加计扣除“其他费用”不得超过10%。

3、根据国家税务总局公告2017年第40号的规定，房屋的折旧费用不在企业所得税规定的研发费用的归集范围内，不可以计入研发费用中。而在申请高新技术企业时，厂房的折旧可以计入高新技术企业的研发费用中，但仅限于研发活动所用的厂房。

风险点27：未关注研发加计扣除政策当地税收要求

企业应及时关注当地税收政策，例如天津市《天津市国家税务局关于启用<研发费加计扣除辅助账系统>的通知》、河北省《关于印发<河北省企业研发费用加计扣除项目鉴定办法>的通知》（冀科政规〔2022〕3号）、河南省《关于组织填报2019年企业享受研发费用加计扣除政策研发项目的通知》、上海《关于转发<浦东新区企业研发费用加计扣除操作流程>的通知》沪地税所(2012)64号等文件，避免享受税收优惠政策不符合当地税务机关的要求。

五、过度税务筹划风险

风险点28：取得虚开发票、虚列研发费用

根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第十二条   "企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称“不合规发票”），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称“不合规其他外部凭证”），不得作为税前扣除凭证"。

案例

贵阳市税务局官网于2023年01月04日发布筑税一稽公告〔2023〕1号和筑税一稽公告〔2023〕2号送达公告，披露某科技公司2019年至2020年期间，无真实业务向云南玉溪市敏华达科技有限公司开具355份增值税专用发票，虚列营业收入3.44亿元；无真实业务取得奉新辰星电子设备有限公司等单位开具的390份增值税普通发票，计入“研发费用”明细科目，造成虚列研发费用3927.06万元。

风险点29：预提研发费用多享受加计扣除政策

依据《国家税务总局关于企业预缴申报享受研发费用加计扣除优惠政策有关事项的公告》（国家税务总局公告2022年第10号）规定：“”企业享受研发费用加计扣除优惠政策采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”办理方式。对于企业未实际发生研发费用、生产费用与研发费用混在一起不能准确核算等情形，不得享受加计扣除优惠。

风险点30：通过延后确认研发费用或将应费用化支出资本化从而享受更高的加计扣除比例

由于不同时点的加计扣除比例不同，在75%期间费用化支出只能享受75%加计扣除比例，如果费用化的支出违规按资本化处理，形成资产在100%加计扣除期间的折旧摊销额就可以按100%享受加计扣除政策，以该手段实现少缴税款的目的，企业应按照会计准则的要求判断是否符合资本化条件，避免过度筹划带来的风险。

根据《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。

（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明其开发无形资产的目的。

（三）无形资产产生经济利益的方式。

无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。

（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。

风险点31：通过违规享受研发加计扣除政策符合小微企业条件，导致违规享受小微企业税收优惠政策

企业开展研发活动，可以适用研发费用加计扣除政策。同时，享受研发费用加计扣除政策后，企业的应纳税所得额随之减少，符合享受小型微利企业所得税减免优惠政策的条件，进而叠加享受了企业所得税减免政策。如果企业在研发费用归集上存在问题，超标准进行加计扣除，很可能造成应纳税所得额不合理降低，进而导致企业违规享受小型微利企业所得税减免优惠。

案例

D物流科技公司2021年度利润总额为318.72万元，自行填报的研发费用加计扣除额为236.05万元，计算得出的应纳税所得额为82.67万元，享受小型微利企业所得税减免优惠18.6万元。后经过税务机关核实，D公司所从事的活动并非研发活动，不能适用研发费用加计扣除政策，应纳税所得额须调增318.72万元。纳税调整后，企业应纳税所得额超过300万元，不满足小型微利企业条件，无法享受小型微利企业所得税减免优惠，应补缴企业所得税税款并缴纳相应滞纳金。